Tezy
W wypadku niesporządzenia spisu przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia rozwiązania spółki - art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski, Sędziowie NSA del. A. Świderska, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi R. A.-B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległość w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymana nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Uzasadnienie
I SA/Łd 1274/02
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za wrzesień 2000 r. w wysokości 18.910 zł i zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. A.-B. (wspólnika byłej spółki cywilnej A) za wymienioną zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że spółka cywilna uległa likwidacji z dniem 21 września 2000 r. Potwierdza to decyzja Prezydenta Miasta Ł. z [...] wydana na wniosek R. A.-B.; Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia jej nieważności, o co wnosił drugi wspólnik A. K. Mając
na uwadze art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalono wartość remanentu likwidacyjnego na dzień 21 września 2000 r. (wspólnicy nie sporządzili spisu z natury) w kwocie netto 94.098,06 zł i podatek VAT 20.697,25 zł (środki obrotowe w kwocie 109,06 zł i VAT 16,97 zł, środki trwałe - 93.989 zł i VAT - 20.677,58 zł). Spółka dokonała zakupu dwóch kas rejestrujących
w 1999 r. i dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę wydatkowaną na zakup kas w wysokości 50% ceny zakupu. Zgodnie z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych kwot, gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną działalności. Zwrotu tego nie dokonano w wypadku kasy nr [...], natomiast w wypadku drugiej kasy nr [...]
(taki numer podano w decyzji, jednakże postanowieniem z dnia [...]
o sprostowaniu oczywistej omyłki podano, że chodzi o kasę nr [...]) zwrotu dokonano w sierpniu 1999 r. z uwagi na kradzież kasy. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości, Urząd określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym zamiast wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W swoich wyjaśnieniach R. A.-B. przedstawił jedynie stan faktyczny dotyczący rozliczeń między wspólnikami, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Potwierdził jednak, że "spółka dokonała przekształcenia
w firmę jednoosobową", zatem spółka przestała istnieć, co spowodowało powstanie obowiązku opodatkowania towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane. Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z prowadzonej działalności spółki. Z dniem 21 września 2000 r. spółka cywilna uległa likwidacji, zaś na zlikwidowanej spółce ciążą zaległości podatkowe określone w niniejszej decyzji, dlatego na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności za te zaległości.
Decyzję o podobnej treści Urząd Skarbowy wydał w stosunku do drugiego wspólnika A. K.
W odwołaniu R. A.-B. podniósł, że w decyzji Urzędu Skarbowego zostały wymienione trzy numery ewidencyjne kas fiskalnych:[...], [...] i [...], podczas gdy spółka posiadała tylko dwie kasy. Nie było mu też nic wiadomo o kradzieży kasy. Podniósł ponadto, że nie przedstawiono mu ani nie doręczono dokumentu remanentu likwidacyjnego.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu podano, że spółka cywilna, której wspólnikami byli R. A.-B. i A. K., zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 21 września 1999 r., jednak mimo likwidacji potwierdzonej decyzją Prezydenta Miasta Ł. spółka nie sporządziła spisu z natury na dzień likwidacji, co stanowi naruszenie art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej. Stosownie do art. 6a ust. 6 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje wtedy w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Urząd Skarbowy przyjął wielkości spisu ustalone w trakcie kontroli w obecności A. K. Organ I instancji zgodnie z art. 123 i 200 § 1 Ordynacji
podatkowej umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów; strona skorzystała z tego prawa, składając dodatkowe wyjaśnienia. Dlatego Izba za bezzasadny uznała zarzut nieprzedstawienia dokumentu remanentu likwidacyjnego. Ponadto zgodnie z art. 6a ust. 5 ustawy o VAT obowiązek ten ciąży na podatniku. Odnośnie do kwestii ilości kas rejestrujących posiadanych przez spółkę cywilną Izba wyjaśniła, że w decyzji I instancji był błąd dotyczący numeru ewidencyjnego kasy. Został on sprostowany postanowieniem z [...]. Była to oczywista omyłka, o której mowa w art. 215 Ordynacji podatkowej, niemająca wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie.
W skardze do sądu administracyjnego R. A.-B. podniósł, że istnieją różnice między decyzją I instancji a jej projektem; w projekcie nie było mowy
o kradzieży kasy fiskalnej w sierpniu 2000 r.; w decyzji uwzględniono tylko odliczenie za skradzioną kasę, nie skorygowano wysokości remanentu likwidacyjnego. Zwrócił uwagę, że spółka cywilna nie zaprzestała działalności, lecz trwała dalej
do 31.12.2000 r.; działalność prowadził drugi wspólnik A. K. Skarżący podniósł, że "manipulacje" drugiego wspólnika, który odwoływał się od decyzji Prezydenta Miasta doprowadziły do przedłużenia załatwienia sprawy podatkowej i naliczania odsetek za zwłokę. Na rozprawie sądowej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, że różnica między projektem decyzji a decyzją Urzędu Skarbowego wynika z uznania przez Urząd kwoty dokonanego przez podatnika zwrotu odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej w kwocie 970 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podane w skardze (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270). Zasadnie podniesione przez stronę skarżącą naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogłoby być uznane w rozpatrywanej sprawie za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ wymienionej ustawy).
Nie jest kwestionowane przez skarżącego, że dwuosobowa spółka cywilna, której był wspólnikiem, została rozwiązana w dniu 21 września 2000 r. na skutek wystąpienia z niej skarżącego; na skutek jego wniosku została wydana decyzja Prezydenta Miasta o wykreśleniu tej spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu towarów pozostałych po rozwiązanej spółce (art. 2 ust. 3 pkt 6 i art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym - DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) Bez znaczenia
dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu pozostaje okoliczność, że były wspólnik spółki cywilnej (w tym wypadku A. K.) po rozwiązaniu spółki prowadził indywidualnie tę samą działalność gospodarczą, którą wcześniej prowadziła spółka przy wykorzystaniu majątku pozostałego po jej rozwiązaniu; por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., SA/Sz 1674/97 (Lex Temida, nr orzecz. 34153), z dnia 24 października 2000 r., III SA 2046/99 (Lex Temida, nr orzecz. 47095).
Stosownie do art. 6a ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach wymienionych
w ust. 1 (tzn. również w razie rozwiązania spółki prawa cywilnego) podatnicy są obowiązani do sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania spółki w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki i zawiadomienia o tym urzędu skarbowego w terminie
14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Co prawda w przepisie tym ustawodawca dopuścił się pewnej nielogiczności - mowa jest w nim o obowiązkach podatnika, którym w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (p. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...), a przecież z chwilą rozwiązania spółki przestaje ona istnieć
i od tej chwili nie może wykonywać wymienionych obowiązków - należy zatem przyjąć, że obowiązki te po rozwiązaniu spółki cywilnej obciążają byłych wspólników tej spółki; takie też stanowisko było przyjmowane w orzecznictwie NSA, p. np. uzasadnienie powołanego wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r., SA/Sz 1674/97,
czy wyrok z dnia 29 czerwca 2001 r., I SA/Lu 656/00 (niepublikowane).
W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że wspólnicy rozwiązanej spółki nie sporządzili spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki. W takiej sytuacji, stosownie do art. 6a ust. 10 powołanej ustawy urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 %. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach drugiego wspólnika A. K.,
który - jak wynika z akt podatkowych i co nie jest kwestionowane przez skarżącego - przejął majątek rozwiązanej spółki. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie,
w tym ilość i wartość towarów pozostałych na dzień rozwiązania spółki, nie były również kwestionowane przez skarżącego. Protokół z tych ustaleń znajduje się
w aktach podatkowych, zatem niezasadny był podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzedstawienia skarżącemu dokumentu remanentu likwidacyjnego. Jeżeli chodzi
o podnoszoną przez skarżącego kwestię ilości kas rejestracyjnych, to w tym zakresie pozostaje ona bez znaczenia, ponieważ organ podatkowy przyjął, że po rozwiązaniu spółki pozostała jedynie jedna kasa (sporna kwestia braku drugiej kasy, której numer został błędnie podany, a następnie sprostowany przez organ podatkowy pierwszej instancji, może mieć znaczenie jedynie dla rozliczeń cywilnoprawnych między wspólnikami).
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z powodu naruszenia przez organy art. 6a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług... Stosownie do tego przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki. Oznacza to, że w wypadku niesporządzenia spisu przez wspólników rozwiązanej spółki - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od dnia rozwiązania spółki. Skoro zatem spółka, której wspólnikiem był skarżący, została rozwiązana 21 września 2000 r., to obowiązek podatkowy powstał 21 października 2000 r., a nie we wrześniu tego roku, jak wynika z decyzji organów podatkowych.
Ponadto z akt podatkowych wynika, że do towarów pozostałych po rozwiązanej spółce, objętych obowiązkiem podatkowym, organy podatkowe zaliczyły inwestycje w obcych środkach trwałych, polegające na adaptacji lokalu gastronomicznego w budynku niestanowiącym własności wspólników spółki (wartość netto 65.000 zł, podatek VAT 14.300 zł). Jednakże inwestycji w obcych środkach trwałych (stanowiącej środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym)
nie można uznać za towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług... towarami są
rzeczy ruchome, jak również wszelki postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Zaś inwestycja w obcych środkach trwałych, stanowiąca kwotę wydatków poniesionych przez podatnika na przedmioty majątkowe innych osób (np. wynajmowane od tych osób przez podatnika), niewątpliwie nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Dlatego inwestycja w obcych środkach trwałych
nie podlega opodatkowaniu na podstawie omawianego art. 6a; por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., s. 729, a także uzasadnienie powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2001 r., I SA/Lu 656/00.
Natomiast odnośnie do zastosowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (DzU nr 98, po. 1143), to przede wszystkim należy zauważyć, że został on wydany bez upoważnienia ustawowego. Przepis ten ustanawia obowiązek zwrotu przez podatników odliczonych
lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w tym przepisie wypadkach. Jednakże art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów
i usług, na który powołał się Minister Finansów, wydając powyższe rozporządzenie, upoważnia go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa
w ust. 2b i 2c (czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących
w wysokości 50 % ceny zakupu nie więcej niż 2500 zł). W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kas rejestrującej, w tym także
o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego
nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy; podany w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych
przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy).
Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych, stawia wymóg,
aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wydanie omawianego przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada bez upoważnienia ustawowego uzasadnia odmowę uwzględnienia przez sąd tego przepisu.
Na zakończenie należy podkreślić, że podnoszona przez skarżącego kwestia jego minimalnej ilości udziałów w spółce cywilnej (w swoich wyjaśnieniach z dnia
3 października 2001 r. skarżący podał, że od 30 kwietnia 2000 r. jego udział w spółce wynosił jedynie 1 %) nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności
za zaległości podatkowe tej spółki na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej; przepis § 1 tego artykułu, przewidując solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki, nie uzależnia jej od wielkości udziału w spółce.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135
oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.