Tezy
- Usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym nie są eksportem usług, a ich preferencyjne opodatkowanie wynika z par. 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.
Ani w par. 55 ust. 3, ani też w 62 ust. 1 pkt 11 nie określono charakteru związku usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego.
- Warunkiem opodatkowania "0" procent stawką podatku usług określonych w par. 62 i to zarówno wskazanych w ust. 1 pkt 4, jak i w ust. 1 pkt 11 jest w myśl ust. 2 tego paragrafu prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej U. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2004 r. SA/Sz 2775/02 w sprawie ze skargi U. Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 rok - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z 26.07.2002 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 3 i art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6, art. 5, art. 10, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 i art. 39 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 55, par. 56 i par. 62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, Urząd Skarbowy w S. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością U. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. na kwotę 5.726 zł wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz na kwotę 30.082 zł wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku, a nadto ustalił temu podatnikowi dodatkowe
zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. na kwotę 9.024 zł.
Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że U. Spółka z o.o. z siedzibą w S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. ujęła także sprzedaż opodatkowaną stawką VAT "0" procent w kwocie łącznej 166.771 zł wynikającą z dwóch faktur wystawionych 25.01.2002 r. i 31.01.2002 r. dla firmy P. z siedzibą w D., Isle of Man I M1 2 LT za usługi zarządu promem "P." na kwoty 49.100 zł /125.000 SEK/ i 48.400 zł /125.000 SEK/ oraz z dwóch faktur wystawionych 31.01.2002 r. dla firmy E. Co Ltd z siedzibą w S. na kwoty 41.561 zł i 27.710 zł.
W uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano dalej, iż z przedstawionej w toku kontroli umowy z 29.12.1995 r., zawartej pomiędzy U. Spółka z o.o. i firmą "P." wraz z aneksem i załącznikiem nr 1 podpisanymi 1.09.2001 r., wynika, że na jej podstawie kontrolowany podatnik zobowiązał się do zarządzania statkami eksploatowanymi na trasie Ś.-Y. poprzez świadczenie usług obsługi promu na obszarze polskich i zagranicznych portów morskich, obsługę ładunków i pasażerów, usług agencji morskiej w zakresie towarów eksportowanych, usług agencji morskiej i maklerskiej za granicą, usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej oraz innych czynności rzeczoznawstwa i zarządzania, wynikających z obowiązku prawidłowego wykonania umowy. W ramach tych ostatnich czynności podatnik zobowiązał się do pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie przewozów morskich między armatorem a osobami trzecimi, do pośrednictwa w kontaktach z podmiotami gospodarczymi, organami administracji i zarządami portów oraz do pośrednictwa w
zawieraniu umów dotyczących remontów, dostaw i konsultacji. W ramach tej umowy podatnik został też uprawniony i zobowiązany do pobierania należności armatora w tych przypadkach, gdy występował jako agent morski, makler lub w ramach obsługi środków transportu, ładunku lub pasażerów w morskich portach lub poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Za wykonanie tej umowy podatnik otrzymywał wynagrodzenie składające się z dwóch części: stałej w kwocie 250.000 SEK miesięcznie i zmiennej - w wysokości 10 procent nadwyżki bilansowej.
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że podobną w treści umowę podatnik zawarł 2.07.2001 r. ze Spółką z o.o. "E. Linie Żeglugowe" z siedzibą w S., z tą jednakże różnicą, że w umowie strony wyraźnie wskazały na uprawnienie podatnika do wystawiania faktur frachtowych w imieniu armatora, zaś wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy ustalone zostało jako ułamek wartości frachtów za przewozy i bilety pasażerskie sprzedane przez podatnika.
Wskazując następnie na regulację zawartą w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wskazując na postanowienia art. 18 ust. 1 tejże ustawy, według którego podstawową stawką tego podatku jest stawka 22 procent, o ile w odrębnych przepisach tej ustawy lub w aktach wykonawczych nie przewidziano innej stawki lub też nie zastosowano zwolnienia podatkowego, organ podatkowy podkreślił też, że w myśl przepisu art. 18 ust. 3 cyt. ustawy stawka "0" procent stosowana jest generalnie w eksporcie towarów oraz w eksporcie usług, przez który zasadniczo ustawa rozumie /art. 4 pkt 6/ wykonywanie usług przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjątkiem od tej podstawowej regulacji są postanowienia art. 39 ustawy, zaliczającego do eksportu usług także m.in. usługi transportu międzynarodowego oraz upoważniającego /ust. 2/ Ministra
Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług oraz warunków, jakie spełniać muszą podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług. W oparciu o tę delegację wydany został przepis par. 55 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w którym określono zakres usług zaliczanych do usług transportu międzynarodowego i w którym wskazano też /ust. 3/, że usługami tymi są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego.
Z kolei w przepisie par. 56 tego rozporządzenia wymienione zostały rodzaje usług transportu międzynarodowego uznane za eksport usług, zaś przepisy par. 62 zawierają szeroki katalog usług łączących się z usługami transportu międzynarodowego, których świadczenie podlega opodatkowaniu według stawki "0" procent. Stosownie do tych ostatnich stawką "0" procent opodatkowane są m.in. usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej /par. 62 ust. 1 pkt 3/, usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach /par. 62 ust. 1 pkt 4/, a także usługi wymienione w par. 55 ust. 3 rozporządzenia, tj. wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji
międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego uznanymi za eksport usług /par. 62 ust. 1 pkt 11/.
Wskazując na takie uregulowania, organ podatkowy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż stosowanie przez podatnika takiej stawki do usług świadczonych przezeń na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach było nieuprawnione, usługi te świadczone bowiem były zarówno za granicą, jak i w kraju, co wyklucza uznanie ich za eksport usług, świadczenie ich miało miejsce nie tylko na obszarze polskich portów morskich, zakres ich był szerszy, aniżeli wynikający z cyt. par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów, w ramach postanowień umownych podatnik pełnił nie tylko rolę pośrednika przy zawieraniu umów przez armatora, ale przede wszystkim był jego przedstawicielem, za czym przemawia fakt, że w zakresie swych obowiązków miał on także wykonywanie agencji morskiej oraz funkcji maklera morskiego, fakt, że był on zobowiązany do przyjmowania zapłaty i że wystawiał on faktury frachtowe w imieniu armatora, zaś w przypadku umowy zawartej ze Spółką "E."
nie tylko pośredniczył przy zawieraniu umów przewozu, ale sam je zawierał, o czym świadczy postanowienie umowne o uzależnieniu wysokości wynagrodzenia od wartości frachtów za przewozy i bilety pasażerskie sprzedane przez podatnika. Podkreślając na koniec, że usługa określana jako "zarząd statkami" nie znajduje się w katalogu usług wymienionych w przepisach cytowanego rozporządzenia, do których zastosowanie mogłaby mieć stawka podatku VAT "0" procent, organ podatkowy przyjął, iż usługi sprzedane na podstawie zakwestionowanych faktur podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 22 procent.
Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od wskazanej wyżej decyzji, decyzją z 31.10.2002 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 55, par. 56, par. 57, par. 62 i par. 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Izba Skarbowa w S. w pełni podzieliła ustalenia tego organu co do charakteru wykonywanych przez odwołującą się Spółkę usług na rzecz firmy "P." z siedzibą na Wyspie Man i na rzecz firmy "E. Co Ltd" z siedzibą w S. oraz braku - z powodu takiego charakteru tych usług - podstaw do ich opodatkowania stawką podatku VAT "0" procent. Przytaczając, w ślad za organem pierwszej instancji, uregulowania ustawowe oraz stosowne postanowienia aktu wykonawczego do ustawy w przedmiocie dotyczącym zakresu usług, do świadczenia których zastosowanie znajduje stawka VAT "0" procent, organ odwoławczy stwierdził, iż podstawę faktur wystawionych w okresie rozliczeniowym przez podatnika dla pierwszej z tych firm stanowiła umowa z 29.12.1995 r. wraz z aneksem i załącznikiem nr 1 podpisanymi 1.09.2001 r., z których to dokumentów wynika, iż Spółka U. zobowiązała się do zarządzania statkiem "P." stanowiącym własność firmy "P.", zaś szczegółowy katalog czynności wykonywanych przez
zarządzającego zawarty został w artykule 5 ww. umowy, w której przyjęto też zasadę kompleksowego rozliczania usługi zarządu, a nie poszczególnych czynności wchodzących w jej zakres. W efekcie takich postanowień umownych Spółka U. do otrzymanego wynagrodzenia zastosowała w całości stawkę VAT "0" procent, przyjmując, że wszystkie usługi świadczone przez nią w ramach zawartej umowy podlegały takiej obniżonej stawce podatku od towarów i usług, gdy tymczasem w rzeczywistości nie wszystkie usługi składające się na usługę zarządu statkiem podlegały takiemu preferencyjnemu opodatkowaniu.
Nie można uznać, według organu odwoławczego, za podlegające opodatkowaniu "zerową" stawką VAT takie czynności wymienione w art. 5 umowy, jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonania remontów, napraw, modernizacji, ulepszeń statku /pkt VIII/, rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacja tych dostaw /pkt IX/, rzeczoznawstwo w sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją statku, a nadto pośredniczenie w zakresie zlecania obrony jego interesów przed sądami i innymi organami państwowymi oraz przed sądami arbitrażowymi. Z przepisu par. 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że "0" procent stawce podatku podlegają wykonywane w kraju takie usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, które związane są z usługami
transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57 tego rozporządzenia.
Wprawdzie wykonywane w kraju usługi pośrednictwa i rzeczoznawstwa związane z usługami transportu międzynarodowego są w świetle par. 55 ust. 3 rozporządzenia uznawane za usługi transportu międzynarodowego, nie są one jednak związane z usługami, o których mowa w par. 56 ust. 1 i w par. 57 rozporządzenia, stąd nie może mieć do nich zastosowanie stawka VAT "0" procent określona w jego par. 62 ust. 1 pkt 11 ani w przepisie par. 62 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, skoro nie można uznać, że usługi te świadczone były na terenie polskich portów morskich i że polegały one na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w portach. Brak podstaw prawnych do zastosowania wobec wyżej wskazanych czynności usługowych "0" procent stawki powoduje, iż przyjęty w umowie o zarządzanie statkiem kompleksowy sposób rozliczania usług uniemożliwiał w rzeczywistości Spółce U. opodatkowanie taką stawką tych czynności, które wykonane zostały za granicą i którym w związku z tym
na podstawie przepisów art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy podatkowej taka preferencyjna stawka podatku przysługiwała.
Organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionuje faktu wykonywania przez odwołującą się Spółkę na terenie polskich portów morskich niektórych czynności, jakie wymienione zostały w art. 5 umowy z 29.12.1995 r., przyznając, że takie czynności, jak sprzedaż biletów promowych pasażerskich lub biletów promowych cargo może być opodatkowane stawką VAT "0" procent w oparciu o przepis par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Odnosząc się do załączonego przez Spółkę do odwołania dowodu w postaci aneksu do umowy najmu pomieszczeń, zawartej 9.12.1998 r. z Zarządem Morskiego Portu S.-Ś. SA, organ odwoławczy stwierdził, iż dowód ten bynajmniej nie potwierdza okoliczności, że wszystkie czynności, do świadczenia których na rzecz firmy "P." zobowiązała się wnosząca odwołanie Spółka, są usługami świadczonymi na terenie polskiego portu morskiego. Przepis par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oprócz przesłanki terytorialnej, czyli świadczenia usług na obszarze polskich portów morskich,
przewiduje również dwie dalsze przesłanki, a mianowicie związek tych usług z transportem międzynarodowym oraz taki ich charakter, który sprowadza się do obsługi lądowych i morskich środków transportu oraz do kompleksowej obsługi ładunków i pasażerów w tych portach. Tylko łączne spełnienie tych wskazanych przesłanek uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Nie wszystkie czynności /usługi/ wykonywane przez odwołującą się Spółkę w ramach zawartej umowy o zarządzanie statkiem spełniały łącznie ww. przesłanki, co w konsekwencji wykluczyło możliwość zastosowania "zerowej" stawki podatku.
Za nieuprawnione też Izba Skarbowa w S. uznała powoływanie się przez podatnika w odwołaniu na załączone pisma Ministerstwa Finansów z 30.06.1997 r. Nr PP2-7407/1287/96/TZ oraz Urzędu Statystycznego w S. z 22.10.2001 r., wskazując, iż zawarte w nich stwierdzenia dotyczą doradztwa w zakresie zarządzania, a nie samego zarządzania, które w żadnym z tych pism za rzeczoznawstwo nie zostało uznane. Podkreślając, że usługi w zakresie rzeczoznawstwa podlegają - na mocy par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego - opodatkowaniu stawką VAT "0" procent przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 2a, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że ustawodawca podatkowy nie sformułował definicji usługi rzeczoznawstwa oraz że ustalając zakres pojęciowy tego rodzaju usługi należałoby - w sytuacji gdy Klasyfikacja Wyrobów i Usług również nie wyróżnia tego rodzaju działalności - posłużyć się nieobowiązującą już Klasyfikacją Usług, która w ramach gałęzi 89
"Pozostałe branże usług niematerialnych" wyróżniała podbranżę "Rzeczoznawstwo" /89 302/, wymieniając w jej ramach takie czynności, jak: "ekspertyzy, ocena jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, małej architektury, sporządzania analiz i raportów techniczno-ekonomicznych oraz związanych z wdrażaniem nowych rozwiązań techniczno-organizacyjnych i rzecznictwem patentowym". Za rzeczoznawstwo mogą być uznane usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, mieszczące się w KWiU w podkategorii 74.14.11, to jednakże doradztwo w zakresie zarządzania, mogące być uznanym za rzeczoznawstwo, nie jest jednoznaczne z samym zarządzaniem, nie miał więc według tego organu zastosowania w sprawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego.
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, iż odwołującej się Spółce nie przysługiwało również prawo do stosowania "0" procent stawki podatku VAT przy sprzedaży usług zarządu statkami udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi 31.01.2002 r. dla "E. Co Ltd" z siedzibą w S., nie wszystkie bowiem czynności wynikające z zawartej 2.07.2001 r. umowy, jakie składały się na usługę zarządu statkami "M." i "J.", kwalifikowały się do stosowania takiej obniżonej stawki podatku. Podkreślając, że szczegółowy katalog czynności, do wykonywania których zobowiązała się Spółka U. wobec Spółki "E. Linie Żeglugowe", określony został w art. 5 umowy oraz że w umowie tej strony przyjęły zasadę kompleksowego rozliczania usługi zarządu statkami, a nie poszczególnych czynności na ten zarząd się składających, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie nie wszystkie usługi świadczone przez Spółkę w ramach ww. umowy podlegały preferencyjnej stawce podatku. Nie można za takie usługi uznać
wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt VI i VII usług prowadzenia uzgodnionej przez strony dokumentacji dotyczącej działalności zleconej tą umową oraz innych usług wynikających z obowiązku prawidłowego zarządzania promami.
Zarówno w ustawie podatkowej, jak i w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy brak jest przepisu mogącego stanowić podstawę prawną do stosowania wobec tych czynności "0" procent stawki podatku od towarów i usług. Także analiza postanowień art. 5 ust. 2 pkt VII i VIII omawianej umowy prowadzi orzekający organ do wniosku, iż weryfikacja rachunków za prace wykonane przez podmioty, a zlecone bezpośrednio lub za pośrednictwem operatora, jakim jest odwołująca się Spółka, w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z zawartej umowy, a także weryfikacja miesięcznych zestawień i sprawozdań agenta w Szwecji, nawet dokonywana w ramach rzeczoznawstwa, nie podlega "zerowej" stawce podatku VAT ani na podstawie par. 62 ust. 1 pkt 11, ani na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego, bowiem usługa rzeczoznawstwa nie jest w tym przypadku związana z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57 tego aktu, zaś sama Spółka "E." nie jest nierezydentem w rozumieniu
przepisów prawa dewizowego, o jakim mowa w par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c". Również wystawianie faktur frachtowych w imieniu armatora nie może być uznane za usługę podlegającą "0" procent stawce podatku VAT, zgodnie bowiem z par. 66 ust. 2 pkt 1 do wymienionych w par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. e usług księgowych i innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji stawkę taką stosuje się wówczas, gdy usługa taka świadczona jest na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S. skarżący zarzuca, iż wydane one zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 55, par. 56, par. 57, par. 62 i par. 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1247 ze zm./, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 187, art. 194 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z uzasadnienia skargi wynika, że
niezgodności z prawem zaskarżonych decyzji skarżący upatruje w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe obu instancji, że nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach zawartych umów z obu kontrahentami o zarządzanie statkami są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki "0" procent.
Przywołując regulację art. 39 ustawy podatkowej oraz wskazanych przez siebie przepisów zawartych w rozdziale 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., a w szczególności jego par. 55 ust. 3, wedle którego usługami transportu międzynarodowego są również usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego oraz w par. 62 ust. 1 pkt 11, stanowiącego, iż usługi tego rodzaju, związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57 rozporządzenia, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku VAT "0" procent, skarżący wywodzi, że analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że w przypadku gdy podatnik wykonuje usługi pośrednictwa lub rzeczoznawstwa, a usługi te związane są z usługami transportu międzynarodowego, to ich świadczenie na terenie kraju opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług według stawki "0" procent. Ponieważ jest bezspornym, że armator /P./ jest przewoźnikiem morskim,
nierezydentem, który przy użyciu własnego promu morskiego świadczy usługi transportu międzynarodowego osób i towarów, które to usługi zaliczane są na podstawie par. 56 ust. 1 i par. 57 rozporządzenia wykonawczego do usług eksportowych, przeto czynności pośrednictwa lub rzeczoznawstwa wykonywane przez skarżącego podatnika w kraju, które dotyczą usług transportu międzynarodowego, tj. dotyczą środków transportu wykorzystywanych do międzynarodowego transportu, opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości "0" procent, wywodzi skarżący, dodając, iż w rozpatrywanej sprawie jest bezspornym, że budzące wątpliwości organu odwoławczego czynności wynikające z umowy o zarządzanie statkiem są czynnościami związanymi z usługami transportu międzynarodowego.
Uważa on, że skoro w rozpatrywanym przypadku usługi transportu międzynarodowego wykonywane są przy użyciu promów morskich przewożących towary i osoby, to wszystkie dodatkowe czynności pośrednictwa i rzeczoznawstwa wykonywane przez skarżącego podatnika, związane bezpośrednio z obsługą promów w celu zapewnienia ich sprawnego działania, a więc takie czynności, jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonywania remontów, napraw, modernizacji i ulepszeń promu, rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacji tych dostaw, a także utrzymanie kontaktów armatora z organami administracji państwowej i doradztwo armatorowi oraz pośrednictwo w sprawach konfliktowych /przed sądem/ wynikających z prowadzonej przezeń działalności transportowej, są bezspornie usługami pośrednictwa i rzeczoznawstwa związanymi bezpośrednio z usługami transportu międzynarodowego, zaś leżąca u podstaw
zaskarżonej decyzji teza o braku takiego związku między tymi usługami jest błędna i niczym nieuzasadniona.
Zdaniem podatniczki podstawę prawną zastosowania do kwestionowanych przez organy podatkowe czynności "0" procent stawki podatku stanowi ponadto przepis par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jakkolwiek umowa zawarta przez podatnika z armatorem nazwana została "umową o zarządzanie statkiem", to jednakże nie przesądza to o tym, że wszystkie usługi rzeczywiście wykonywane na jej podstawie polegają na faktycznym zarządzaniu statkiem, gdyż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego niektóre z nich miały w istocie charakter inny, aniżeli zarząd promem, właśnie taki charakter miały czynności przez organy podatkowe kwestionowane, a więc czynności polegające na rzeczoznawstwie i pośredniczeniu w zawieraniu wskazanych umów, angażowaniu inspektorów i konsultantów technicznych, dostawców części zamiennych i zapasowych oraz weryfikacji tych dostaw, a także rzeczoznawstwie w
sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją promu.
Czynności takie są według skarżącej czynnościami polegającymi na doradzaniu w zarządzaniu statkiem, mającym charakter usług rzeczoznawstwa. Polemizując z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji gramatyczną wykładnią pojęcia rzeczoznawstwa, skarżąca przeprowadza dalej w uzasadnieniu skargi - w nawiązaniu do Klasyfikacji Usług - obszerny wywód prowadzący ją do wniosku, że kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji czynności są czynnościami zaliczanymi wedle tej Klasyfikacji do usługi rzeczoznawstwa, obejmującej m.in. doradztwo bez względu na dziedzinę, opracowanie ekspertyz, analiz, raportów techniczno-ekonomicznych itp. wykonywanych na odrębne zlecenie, doradztwo i bezpośrednią pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, doradztwo finansowe i gospodarcze zarówno w zakresie transportu i żeglugi, jak i w innych dziedzinach. Taki charakter spornych czynności wykonywanych przez podatnika na rzecz armatora /"P."/ oznacza według skarżącej, że podatnik był uprawniony zastosować do nich "0"
procent stawkę podatku VAT na podstawie par. 62 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia wykonawczego.
Za wadliwe skarżąca uważa również ustalenia organów podatkowych obu instancji w kwestii wysokości stawki podatku należnego przy sprzedaży usługi zarządzania statkami na rzecz Spółki z o.o. "E. Linie Żeglugowe". Wskazując na czynności zakreślone umową o zarządzanie statkami, skarżąca przytacza katalog szczegółowo określonych czynności, które według niej składają się na czynności wskazane umową i stwierdza, iż czynności te, związane z transportem międzynarodowym, wykonywane były zarówno za granicami kraju, jak i na obszarze polskich portów morskich, a polegały na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach, bez względu na charakter podmiotowy ich usługobiorcy.
Fakt, że podatnik posiada siedzibę na terenie miasta S. nie przesądza tego, jak bezpodstawnie uważa to organ podatkowy, że czynności te wykonywane były poza obszarem portu morskiego w Ś., skoro na terenie tego portu wynajmuje on odpowiednie pomieszczenia, tam właśnie wykonując opisane czynności. Bezpodstawną i niczym nieuzasadnioną jest też leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji teza, że kwestionowane czynności z umowy o zarządzanie statkami nie są usługami związanymi z transportem międzynarodowym, polegającymi na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w portach. Stawiając taką tezę organ podatkowy w rzeczywistości nie przedstawił żadnej argumentacji, zaś w ocenie skarżącego wszystkie poszczególne czynności jednoznacznie można powiązać z taką obsługą, ponieważ związane były z realizacją umów transportowych wykonywanych przy użyciu promów morskich, zaś ich szeroki zakres świadczy niewątpliwie o ich kompleksowości, co przesądza o wyczerpaniu określonych
w par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego warunków do zastosowania przy ich świadczeniu na obszarze portu w Ś. "0" procent stawki podatku od towarów i usług.
Nie jest również uprawnione, według skarżącej, stanowisko organu odwoławczego w kwestii kwalifikowania kwestionowanych czynności do usług księgowych i podobnych usług oraz stosowania w tym przypadku dla potwierdzenia ich opodatkowania "0" procent stawką wyłącznie przepisu par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. e cyt. rozporządzenia wykonawczego. Kompleksowa obsługa ładunków i pasażerów oraz środków transportu morskiego polega również na wystawianiu stosownych dokumentów niezbędnych do prowadzenia transportu międzynarodowego, np. wystawianiu faktur frachtowych, prowadzeniu statystyk przewozowych, raportowaniu wyników przewozowych, publikowaniu taryf przewozowych lub prowadzeniu i aktualizowaniu grafików załadunkowych, bez tych czynności sprawne prowadzenie transportu międzynarodowego przy użyciu promów morskich nie byłoby bowiem możliwe.
Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, skarżąca stwierdziła, iż w trakcie postępowania organy te nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a w szczególności nie dokonały precyzyjnego ustalenia zakresu usług świadczonych przez podatnika na podstawie obu zawartych umów, jak również zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym miejsca świadczenia niektórych ze spornych usług. Podkreślając, że postępowanie w sprawach podatkowych oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, skarżąca wywodzi dalej, iż kierując się tą zasadą orzekające w sprawie organy obowiązane były zbadać, w razie stwierdzenia przez siebie wątpliwości co do zakresu przedmiotowego usług wykonywanych przez podatnika oraz miejsca ich świadczenia, czy usługi te spełniają definicje pośrednictwa lub rzeczoznawstwa związanego z
transportem międzynarodowym lub definicję usług wykonywanych w polskich portach morskich związanych z obsługą morskich środków transportu oraz kompleksową obsługa ładunków i pasażerów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będąc na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ właściwy do rozpoznania sprawy wyrokiem z 20 października 2004 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że stosownie do przepisu art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, a w szczególności sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i usług. Według art. 4 pkt 6 tejże ustawy, eksportem usług w jej rozumieniu jest wykonywanie przez podatnika usług poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej.
Eksportem usług w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej są również według tego Sądu czynności wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określone w jej art. 39 ust. 1, w tym m.in. usługi transportu międzynarodowego, przy czym zakres tych usług i warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby usługi przez nich świadczone mogły być uznawane na równi z eksportem usług, określone zostały - stosownie do zobowiązania wynikającego z art. 39 ust. 2 ustawy - w przepisach stosownego rozporządzenia Ministra Finansów. Stawką podatku VAT jest - w myśl art. 18 ust. 1 - stawka 22 procent, chyba że stanowiący podstawę opodatkowania obrót uzyskany został w eksporcie towarów i usług - w tym bowiem przypadku stawka podatku wynosi "0" procent pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 /art. 18 ust. 3 ustawy/. W myśl przepisu art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do ustalenia obniżonej do wysokości "0" procent stawki podatku dla niektórych towarów i
usług upoważniony został również minister właściwy do spraw finansów, któremu też powierzono określenie warunków stosowania tej stawki.
Na podstawie przywołanych wyżej upoważnień ustawowych /art. 39 ust. 2, art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ Minister Finansów wydał - obowiązujące od 1.01.2000 r. do 25.03.2002 r. - rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w którym określił przede wszystkim, jakie usługi zalicza się do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej /par. 55 ust. 1 i 3/, a także rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawanych za eksport usług /par. 56/ oraz zakres usług międzynarodowego transportu osób będących usługami eksportowymi /par. 57/. Nadto w rozporządzeniu tym zawarta została w par. 62 ust. 1 lista różnych innych usług wykonywanych w kraju, które opodatkowaniu podlegają według stawki "0" procent, oraz zastrzeżenie, iż warunkiem jej stosowania do tych usług jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji,
z której jednoznacznie wynika, iż czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie /par. 62 ust. 2/. Istota sporu, zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ze względu na miejsce wykonywania tych usług zaliczyć je można do czynności eksportu usług, względnie czy zostały one objęte listą usług, o jakiej mowa w par. 62 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego.
Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że wynikający z umów, jakie zawarte zostały z obu wyżej wskazanymi kontrahentami, zakres różnorodnych czynności, składający się na określoną w wystawionych przez podatnika fakturach VAT usługę zarządzania statkami, obejmuje zarówno czynności wykonywane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a więc czynności mające charakter eksportu usług, jak i czynności wykonywane w kraju, charakteru takiego niemające. Takie kompleksowe określenie różnorodnych, co do miejsca ich wykonania, czynności składających się na fakturowaną usługę zarządzania statkami powoduje, iż usługi tej /zarządzanie statkami/ nie sposób zdaniem tego Sądu zakwalifikować do usług eksportowych w rozumieniu art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi ona też usługi transportu międzynarodowego ani żadnej innej określonej w art. 39 ust. 1 tejże ustawy.
Kompleksowe rozliczanie /fakturowanie/ przez skarżącego podatnika czynności usługowych składających się na określony umowami zarząd statkami prowadzi do tego, że ocena prawidłowości zastosowanej przezeń do tych czynności "0" procent stawki podatku VAT zasadnie przez organy podatkowe dokonana została przez pryzmat charakteru tych czynności i miejsca ich wykonania, bowiem przyjęcie takiej stawki możliwe było jedynie w przypadku ustalenia, że każda z kompleksowo ujętych w umowie i w taki sam sposób rozliczonych w fakturze czynności stanowiła odrębnie czynność /usługę/ podlegającą opodatkowaniu taką stawką: czy to ze względu na jej eksportowy charakter, czy też ze względu na taki jej charakter, który pozwalał na uznanie jej za którąkolwiek z czynności określonych w par. 62 ust. 1 i nast. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Za w pełni uprawnione Sąd ten uznał ustalenie, iż część czynności składających się na umowną kompleksową usługę zarządzania statkami nie podlega opodatkowaniu "zerową" stawką podatku w takim zakresie, w jakim wykonywane one były na terytorium RP. Dotyczy to w szczególności czynności, do wykonywania których skarżący podatnik zobowiązał się w ramach umowy o zarządzanie statkami zawartej z firmą "P.", takich jak: rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zawieraniu umów dotyczących wykonania remontów, napraw, modernizacji, ulepszeń statku /pkt VIII/, rzeczoznawstwo i pośredniczenie w zakresie angażowania inspektorów i konsultantów technicznych, a nadto dostawców części zamiennych, zapasowych itp. oraz weryfikacja tych dostaw /pkt IX/, rzeczoznawstwo w sprawach roszczeń przeciwko armatorowi w związku z eksploatacją statku, a nadto pośredniczenie w zakresie zlecania obrony jego interesów przed sądami i innymi organami państwowymi oraz przed sądami arbitrażowymi.
Na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy podatkowej zakres usług transportu międzynarodowego Minister Finansów w par. 55 ust. 3 swego rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. do usług tych zaliczył też wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, o ile związane są one z usługami transportu międzynarodowego, a więc z przewozem lub innym przemieszczaniem towarów i osób przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej w warunkach określonych w par. 55 ust. 1 tego rozporządzenia /wywóz za granicę, przywóz z zagranicy i tranzyt przez terytorium RP/. Określając jednocześnie w par. 56 ust. 1 tego rozporządzenia rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawane przez siebie za eksport usług, a więc za czynność podlegającą obniżonej "zerowej" stawce podatku VAT, prawodawca ten wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami transportu międzynarodowego, za eksport usług uznaje jedynie w takim zakresie, w jakim związane są one z
usługami transportu międzynarodowego /w rozumieniu par. 55 ust. 1/, polegającymi na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej /par. 55 ust. 1 pkt 1/. Za eksport usług nie są natomiast uznawane przezeń tego rodzaju usługi /pośrednictwa, rzeczoznawstwa, spedycji międzynarodowej/, które związane są z usługami transportu międzynarodowego polegającymi na przewozie towarów lub osób przez przewoźnika morskiego i powietrznego /par. 56 ust. 1 pkt 3/. Podstawy prawnej do stosowania wobec czynności określonych w umowach zawartych przez skarżącą "zerowej" stawki podatku VAT nie sposób upatrywać zdaniem tego Sądu w przepisie art. 18 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, czynności takie nie zostały bowiem uznane za eksport usług.
Uznając wskazane przez siebie usługi transportu międzynarodowego za eksport usług, do którego zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT "0" procent, ustawodawca za uzasadnione uznał też zastosowanie takiej stawki do niektórych usług wykonywanych w kraju, których charakter wskazuje na ich związek z transportem międzynarodowym, a więc z czynnościami wskazanymi w par. 55 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Związek skatalogowanych w par. 62 ust. 1 tego rozporządzenia usług z transportem międzynarodowym wynika bądź to wprost z charakteru tych czynności /np. kontrola i nadzór ruch lotniczego, obsługa startu, lądowania, parkowania - wykonywane na rzecz przewoźników powietrznych wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej, ratownictwo morskie, nadzór na bezpieczeństwem żeglugi morskiej/, bądź też wyraźnie przez prawodawcę został zastrzeżony jako warunek opodatkowania obniżoną do
wysokości "0" procent stawką podatku VAT. Do tej ostatniej kategorii usług, a więc korzystających z takiej preferencji podatkowej ze względu na ich wykonywanie w związku z transportem międzynarodowym, zaliczone zostały świadczone na obszarze polskich portów morskich usługi polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach /par. 62 ust. 1 pkt 4/, jak również usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i par. 57 /par. 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia/.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego między tymi usługami a wykonywaniem transportu międzynarodowego winien zachodzić nie jakikolwiek, chociażby odległy, związek, ale winien to być związek bezpośredni, a więc taki, który wskazuje na to, że usługi te wprost służą wykonywaniu transportu międzynarodowego, a więc służą przewozowi lub innego rodzaju przemieszczaniu przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej towarów lub osób, a nie tylko ogólnej działalności gospodarczej, w ramach której świadczone są usługi transportu międzynarodowego. Opodatkowanie tych czynności obniżoną do wysokości "0" procent stawką VAT możliwe jest w przypadku prowadzenia przez podatnika takiej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te dokonane zostały z zachowaniem tego warunku, tj. że wykonane zostały w bezpośrednim związku z usługami transportu międzynarodowego.
Skarżąca Spółka nie dysponowała żadną dokumentacją, z której wynikałoby, że wszystkie składające się na tę usługę czynności były czynnościami bezpośrednio związanymi z transportem międzynarodowym. Na istnienie takiej dokumentacji nie powołuje się też wniesiona do sądu administracyjnego skarga, w której w sposób aprioryczny wywiedziono, że skoro firma "P." była armatorem świadczącym usługi transportu międzynarodowego /morskiego/, to wszelkie czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie statkiem pozostają w bezpośrednim związku z tym transportem międzynarodowym. Za dokumentację świadczącą o zachowaniu warunku bezpośredniego związku wszystkich czynności składających się na kompleksową usługę zarządzania statkiem nie może być uznana według tego Sądu sama umowa o sprawowanie tego zarządu, w której czynności te zostały określone, nie pozwala na to ani ogólnikowość tego określenia, ani też okoliczność, że z dokumentu tego bynajmniej nie wynika, czy i jakie z tych czynności zostały w
rzeczywistości przez wystawcę faktury wykonane.
Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że część czynności składających się na umowną kompleksową usługę zarządzania statkami świadczoną na rzecz Spółki "E. Linie Żeglugowe" z siedzibą w S. nie podlega opodatkowaniu "zerową" stawką podatku w takim zakresie, w jakim wykonywane one były na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to w szczególności takich czynności, do wykonywania których skarżący podatnik zobowiązał się w ramach umowy o zarządzanie statkami zawartej z tą Spółką, jak: wymienione w art. 5 ust. 1 pkt VI i VII umowy usługi prowadzenia uzgodnionej przez strony dokumentacji dotyczącej działalności zleconej tą umową oraz wykonywanie innych usług wynikających z obowiązku prawidłowego zarządzania promami. Czynności te nie podlegają "zerowej" stawce podatku VAT ani na podstawie par. 62 ust. 1 pkt 11, ani na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego, usługa rzeczoznawstwa nie jest bowiem w tym przypadku związana bezpośrednio z usługami
transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57 tego aktu, a sama Spółka "E." nie jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, o jakim mowa w par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c". Również wystawianie faktur frachtowych w imieniu armatora nie może być uznane za usługę podlegającą "zerowej" stawce podatku VAT, zgodnie bowiem z par. 66 ust. 2 pkt 1 do wymienionych w par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "e" usług księgowych i innych podobnych usług, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji stawkę taką stosuje się wówczas, gdy usługa taka świadczona jest na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego.
Wywiedziony w skardze bezpośredni związek z transportem międzynarodowym zakwestionowanych wyżej czynności, jako wykonywanych na obszarze polskich portów morskich czynności polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach, przez skarżącego podatnika nie został zdaniem tego Sądu udokumentowany stosownie do wymogu określonego w par. 62 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.
Za chybione Sąd ten uznał podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przez te organy przepisów o postępowaniu podatkowym. Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy, które pozwoli mu na jego prawidłową realizację. Dokonując czynności, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest do ich dokumentowania poprzez wystawienie faktury zawierającej określone przepisami prawa informacje, w tym także taką informację co do nazwy towaru i usługi, która w sposób jednoznaczny identyfikuje rodzaj dokonanej czynności, pozwalając tym samym na wskazanie dalszych informacji co do jej opodatkowania. Skoro też przepisy
prawa podatkowego uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych /np. obniżonej stawki podatku/ uzależniają od jednoznacznego udokumentowania, że objęta tą preferencją czynność dokonana została z zachowaniem określonych warunków, to nie znajduje żadnego uzasadnienia przerzucanie ciężaru takiego udokumentowania na prowadzący postępowanie podatkowe organ.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku na podstawie art. 173 par. 1, art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając w całości ten wyrok.
Na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1/ naruszenie prawa materialnego, przez jego przez jego błędną wykładnię, w postaci:
- art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 55, par. 56, par. 57, par. 62 i par. 66 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającej na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do stosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług na podstawie dwóch zawartych umów o zarządzenie statkami, podczas gdy prawo takie mu przysługiwało;
2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w związku z art. 120 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji - mimo że nastąpiło naruszenie zasady oficjalności /organ jest obowiązany z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe/ oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu organów podatkowych, a także faktu powołania się przez te ograny na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla strony Skarżącej,
- art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w wyroku, a zwłaszcza w uzasadnieniu, do powołanej w skardze argumentacji prawnej odnośnie stosowania "0" procent stawki podatku przy świadczeniu usług na rzecz P. na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także odnośnie umowy z E. Linie Żeglugowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług /usługi wykonywane częściowo na obszarze polskiego portu morskiego oraz poza granicami kraju/.
Na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wniósł o:
- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także
- zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej w większości powtórzył argumentację zawartą w skardze. Ponadto zarzucił, że w zaskarżonym wyroku WSA ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że usługi wykonywane na podstawie art. 5 ust. 2 pkt /viii/, /ix/ i /x/ umowy z dnia 29 grudnia 1995 r. nie są związane z usługami transportu międzynarodowego, bez podania przyczyny tego błędnego stanowiska. Niezrozumiałe wydaje się według autora skargi kasacyjnej, jak usługi określone w spornych zapisach umowy mogą być związane z jakimiś innymi usługami niż usługi transportu międzynarodowego, skoro dotyczą bezpośrednio obsługi promu, przy użyciu którego wykonywane są usługi transportu międzynarodowego lub czynności pośrednich związanych z wykorzystywaniem tego promu w transporcie międzynarodowym, czego pochodną są często rodzące się w związku z tym
ewentualne konflikty i spory pomiędzy armatorem i różnymi innymi podmiotami. Wystarczające jest przy tym, by czynności te były pośrednio lub bezpośrednio związane ze świadczeniem usług transportu międzynarodowego.
Błędny jest zdaniem autora skargi kasacyjnej pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją, z której wynikałoby, że wszystkie czynności składające się na tę usługę były bezpośrednio związane z transportem międzynarodowym. Wystarczającymi dokumentami, zdaniem skarżącej potwierdzającymi, że przedmiotowe usługi mają wprost służyć czynnościom transportu międzynarodowego, są zawarte umowy oraz wystawiane faktury VAT, a także dokumenty potwierdzające zapłatę za usługę /wyciągi bankowe itp./. Zakres wykonywanych czynności został bardzo precyzyjnie podany w poszczególnych punktach umowy i bezspornie z tego zakresu wynika, że świadczone usługi są bezpośrednio związane z usługami transportu międzynarodowego. W ocenie skarżącej żadne inne dokumenty nie są niezbędne w tym przypadku.
Uzasadniając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, mimo że organy podatkowe obu instancji nie zebrały i nie oceniły wnikliwie całego materiału dowodowego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się wyroku, zwłaszcza w uzasadnieniu, do szeroko powołanej w skardze argumentacji prawnej co do podstaw stosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług przez skarżącą dla spornych usług wykonywanych na podstawie umowy zawartej z P., w oparciu o normę prawną określoną w par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. WSA nie odniósł się także do argumentacji prawnej dotyczącej części usług wykonywanych poza granicami kraju oraz na terenie polskich portów morskich, świadczonych na podstawie umowy z E. Linie Żeglugowe Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na dwóch podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 55, par. 56, par. 57, par. 62 i par. 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do stosowania "0" procent stawki podatku, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 120 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez brak
uwzględnienia skargi i nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że nastąpiło naruszenie zasady oficjalności oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu organów podatkowych, a także faktu powołania się przez te organy na okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym i wywodzenie z tych okoliczności skutków prawnych dla skarżącej i art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do powołanej w skardze argumentacji prawnej odnośnie stosowania "0" procent stawki podatku przy świadczeniu usług na rzecz P. na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także odnośnie umowy z E. Linie Żeglugowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.
W pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty natury procesowej, dopiero bowiem na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego mogą być rozważane i oceniane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Bez jednak oceny, w jakich sytuacjach i przy spełnieniu jakich wymogów zastosowanie ma "0" procent stawka podatku VAT, nie jest możliwe w tym przypadku odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżąca, stosując obniżoną do "0" procent stawkę VAT, powoływała się na umowę o zarząd promami zawartą z dwoma firmami, z których jedna była rezydentem, a druga nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, oraz na faktury zawierające kompleksowe wynagrodzenie, a także na fakt zapłaty za te faktury. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawową stawkę tego podatku określiła na 22 procent. Zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 22
procent, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. W ust. 3 tego przepisu przewidziana została "0" procent stawka podatku w eksporcie towarów i usług, przy czym przez eksport usług w rozumieniu tego przepisu zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 tej ustawy rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP. Na równi z eksportem usług ustawa o podatku od towarów i usług w myśl art. 39 ust. 1 pkt 1 uznaje usługi transportu międzynarodowego. W par. 2 tego przepisu zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w ust. 1 tego artykułu, w tym również usług transportu międzynarodowego, warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, aby świadczone usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług.
Wykonując tę delegację ustawową Minister Finansów w par. 55 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ określił, co zalicza do usług transportu międzynarodowego, wskazując, że jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę RP. W par. 55 ust. 3 tego rozporządzenia wskazano, że usługami transportu międzynarodowego są również wykonywane w kraju usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami transportu międzynarodowego. W par. 56 z kolei wskazano rodzaje usług transportu międzynarodowego uznawane za eksport usług. W przypadku przewoźników morskich przepis ten za eksport usług uznaje usługi wymienione w par. 55 ust. 1 polegające na przewozie towarów i osób na podstawie dokumentów określonych w tym przepisie. W par. 57 określono natomiast, kiedy usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi, po pierwsze - w
całości, jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego lub morskiego, po drugie - w całości, jeżeli przewozy wykonywane są na zlecenie nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędącego podatnikiem, z wyjątkiem okazjonalnych przewozów autokarami /o preferencji decyduje więc w tym przypadku status odbiorcy/, po trzecie - w pozostałych przypadkach w części, w jakiej zostały wykonane poza terytorium RP.
Usługi pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej związane z transportem międzynarodowym nie są więc, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, eksportem usług, a ich preferencyjne opodatkowanie wynika z par. 62 ust. 1 pkt 11 wskazanego wyżej rozporządzenia.
W par. 66 określone zostały z kolei inne usługi niż usługi transportu międzynarodowego, do których zastosowanie ma obniżona stawka do wysokości "0" procent.
Ani w par. 55 ust. 3, ani też w 62 ust. 1 pkt 11 nie określono charakteru związku usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa i spedycji międzynarodowej z usługami transportu międzynarodowego. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że chodzi w tym przypadku o bezpośredni związek tych usług z usługami transportu międzynarodowego. Wystarczy w tym przypadku funkcjonalny związek, gdyby bowiem ustawodawca chciał, by był to bezpośredni związek, to podobnie jak w przepisie par. 54 tego rozporządzenia wskazałby, że o taki związek tych usług z transportem międzynarodowym chodzi. Pominięcie przez ustawodawcę w tym przepisie słowa "bezpośredni" było więc zapewne zabiegiem celowym.
Warunkiem opodatkowania "0" procent stawką podatku usług określonych w par. 62 i to zarówno wskazanych w ust. 1 pkt 4, jak i w ust. 1 pkt 11, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji jest w myśl ust. 2 tego paragrafu prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Poza umową o zarządzanie promami i fakturą skarżąca nie wskazywała innej dokumentacji, z której wynikałby związek usług pośrednictwa, rzeczoznawstwa z usługami transportu międzynarodowego określonymi w par. 56 ust. 1 i w par. 57. Z uwagi na ogólnikowość czynności określonych w umowie oraz ich przykładowe tam wymienienie, a także brak w fakturze określenia, jakie konkretnie czynności zostały faktycznie przez wystawcę faktury wykonane, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że ani umowy, ani też faktury nie można uznać za dokumentację świadczącą o zachowaniu warunków określonych we wskazanych wyżej przepisach do zastosowania
stawki "0" procent do kompleksowej usługi zarządzania statkami.
Nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam fakt istnienia umowy najmu pomieszczeń na terenie portu Ś. nie świadczy o spełnieniu warunków określonych w par. 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, skoro skarżąca siedzibę firmy miała w S., a z faktury nie wynika, jakie konkretnie czynności faktura ta obejmuje. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie prowadziła dokumentacji określonej we wskazanym wyżej przepisie, jak wskazał jej pełnomocnik w skardze kasacyjnej, według skarżącej wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi, że przedmiotowe usługi mają wprost służyć czynnościom transportu międzynarodowego, są zawarte umowy oraz wystawione faktury VAT, a także dokumenty potwierdzające zapłatę za usługę /wyciągi bankowe/.W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do zastosowania do usług rzeczoznawstwa, pośrednictwa oraz usług określonych w pkt 4 ust. 1 par. 62 "0" procent stawki podatku. Błędne zatem uznanie przez Sąd pierwszej
instancji, że związek tych usług z transportem międzynarodowym musi być bezpośredni, nie ma większego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Za chybione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że organy nie ustaliły stanu faktycznego i nie sprawdziły odpowiedniej dokumentacji. Skarżąca nie wskazywała, o jaką dokumentację w tym przypadku chodzi, a uwzględniając jej twierdzenia, że wystarczającą dokumentacją jest umowa o zarząd promami, faktura i dowód zapłaty trudno zgodzić się z jej zarzutem w tej mierze. Nie wiadomo też, jakie okoliczności autor skargi kasacyjnej miał na myśli twierdząc, że Sąd oparł się okolicznościach niezgodnych ze stanem faktycznym. Trudno się więc do tego zarzutu odnieść. Zarzucając naruszenie art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powoływanej w skardze argumentacji prawnej co do stosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług dla usług wykonywanych w
oparciu o umowę zawartą z P. na podstawie par. 66 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., autor skargi kasacyjnej nie wskazał w żaden sposób, by to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji zarzut ten przez Naczelny Sąd Administracyjny mógłby być uwzględniony. Naruszenie przepisów postępowania może stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu administracyjnym być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym skarga kasacyjna wpływ ten powinna wykazać.
Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się do powtórzenia sformułowanego na wstępie zarzutu naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania, nie wskazując ani w części wstępnej skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu, w jaki sposób naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W przepisie par. 66 ust. 2 lit. "c" w związku z ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia przewidziano obniżoną do wysokości "0" procent stawkę podatku w stosunku do usług w zakresie rzeczoznawstwa, świadczonych na rzecz nierezydentów. Usługa zarządu promem nie jest jednak usługą rzeczoznawstwa, co wyraźnie wynika z powołanej w skardze kasacyjnej Klasyfikacji Usług i co w sposób przekonujący uzasadnił Sąd pierwszej instancji. Nie można więc uznać, by w stosunku do umowy zarządu promem zawartej z nierezydentem powinna znaleźć zastosowanie zerowa stawka podatku VAT wynikająca ze wskazanego wyżej przepisu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odnośnie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie umowy zawartej z E. Linie Żeglugowe Spółka z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej usług wykonywanych na terenie polskich portów morskich stwierdzając, że skarżąca nie udokumentowała stosownie do wymogu określonego w par. 62 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego związku tych usług z transportem międzynarodowym.
Co do zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji prawnej skarżącej dotyczącej części usług wykonywanych poza granicami kraju autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie konkretnie usługi ma na myśli, trudno się więc do tego zarzutu odnieść.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało skargę tę stosownie do treści art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.