Tezy
Na umotywowany wniosek zwrot podatku bez ograniczenia wysokości przysługuje nie tylko podatnikowi prowadzącemu działalność, o jakiej mowa w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ale również podatnikowi prowadzącemu działalność innego rodzaju, która charakteryzuje się tym, iż na wielkość przychodów /obrotów z niej uzyskiwanych, a tym samym wielkość powstałego podatku należnego/, wpływa sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu produkcji rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka ( sprawozdawca), Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 688/03 w sprawie ze skargi Żanetty O. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2003 r. (...) w przedmiocie ograniczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Żanetty O. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 134/05
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Żanetty O. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2003 r. wydaną w przedmiocie ograniczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.
Sąd podał, że decyzją tą, wydaną na podstawie art. 21 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 5a oraz art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"/, Urząd Skarbowy w C. określił Żanecie O. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7.613 zł oraz do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 121.128 zł.
W złożonej przez podatniczkę deklaracji dla podatku VAT-7 za wrzesień 2002 wykazano: sprzedaż zwolnioną od podatku na kwotę 28.000 zł, sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką "0" % na kwotę 13.441 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości 128.741 zł /w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego z deklaracji za miesiąc poprzedni w wysokości 49.295 zł/ oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 128.741 zł.
Ponadto Żanetta O. złożyła wniosek o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej w deklaracji za wrzesień 2002 r. w pełnej wysokości, powołując się na art. 21 ust. 5a oraz art. 21 ust. 5 pkt 2 i ust. 6a ustawy o VAT. Wniosku tego organ I instancji nie uwzględnił, powołując się na regulację zawartą w przepisach art. 21 ustawy o VAT, dotyczącą zakresu zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, a w szczególności na wynikającą z ust. 5 zasadę ograniczenia wysokości zwrotu do wysokości 22 % kwoty obrotu opodatkowanego stawkami niższymi aniżeli podstawowa stawka 22 % oraz na określone w ust. 5a przypadki odstępstwa od tej zasady, pozwalające na dokonanie zwrotu pełnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. w przypadku złożenia przez podatnika wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług umotywowanego wniosku w tej sprawie, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością
produkcji rolno-spożywczej.
Organ podatkowy stwierdził, że składając deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług podatnik nie złożył jednocześnie umotywowanego wniosku o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy, a nadto wskazał, iż przedmiotem działalności podatnika jest wydobywanie skał wapiennych, gipsu i kredy, która to działalność oznaczona jest symbolem KWiU 14 - "Produkty kopalne pozostałe", gdy tymczasem działalność w zakresie usług rolniczych oraz produkty rolne objęte są symbolem KWiU 01, a to oznacza, że w przypadku działalności gospodarczej podatnika nie zachodzi sezonowość produkcji rolnej lub sezonowość produkcji rolno-spożywczej. Podstawę obliczenia limitu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowi zatem, według organu podatkowego, sprzedaż opodatkowana stawką "0" %, a ponieważ ta w okresie rozliczeniowym wyniosła 13.441 zł, to prawidłowo ustalona kwota tego zwrotu wynosi jedynie 7.613 zł.
Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, w którym zarzucono oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw faktycznych i prawnych do otrzymania przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. Uznała, że wskazywanie na to, że wydobywana przez podatnika i sprzedawana kreda jeziorna jest nawozem naturalnym, niezbędnym do odkwaszania gleby i przeznaczonym wyłącznie dla rolników oraz że jest ona pozyskiwana i dostarczana na pola odbiorców będących producentami rolnymi sezonowo, w określonych cyklem produkcji rolnej terminach, wskazuje jedynie na to, iż są to zadania wykonywane przez podatnika na rzecz rolnictwa i nie stanowią przesłanki określonej w art. 21 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT.
W skardze na ww. decyzję Izby Skarbowej, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, podatniczka zarzuciła jej niezgodność z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niezastosowanie. Błędna interpretacja polega, zdaniem skarżącej, na nieuprawnionym zawężeniu użytego w nim pojęcia "sezonowości" wyłącznie do produkcji rolnej, podczas gdy sezonowość tę odnieść należy do wszystkich towarów i usług powiązanych z sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu płodów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. Skarżąca odwołuje się do kolejnej nowelizacji ustawy, jaka dokonana została z dniem 01.10.2002 r., poprzez dodanie przepisu ust. 5a, z której wyprowadza wniosek, iż na wniosek podatnika przysługuje mu zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy nie ma
żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
Pismem z dnia 15.11.2004 r. skarżąca uzupełniła wywody skargi, powołując się na załączoną do tego pisma ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Bogumiła B. oraz dr Wojciecha M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu (...).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - rozpoznając sprawę, stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zgodnie z którym skargi wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, powoływanej dalej jako p.p.s.a./ - uznał skargę za uzasadnioną.
Sąd wskazał, że występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo do otrzymania przez podatnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej od określonej w art. 21 ust. 4 zd. 1 tejże ustawy, tj. wysokości ograniczonej do 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, sprowadza się w istocie rzeczy do sporu o wykładnię przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a", pozwalającego na wyłączenie tego ograniczenia i dokonania zwrotu w pełnej wysokości. W związku z powyższym Sąd dokonał szczegółowej analizy tego przepisu przy uwzględnieniu argumentacji skarżącej popartej załączoną ekspertyzą prawną prof. dr hab. B. B. i dr W. M. W wyniku przedstawionej wykładni przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT oraz przy uwzględnieniu niespornej okoliczności faktycznej prowadzenia przez skarżącego podatnika działalności polegającej na wydobywaniu i sprzedaży
kredy jeziornej, znajdującej zastosowanie przy nawożeniu upraw w produkcji rolnej, Sąd uznał za niezgodne ze wskazanym wyżej przepisem leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych co do tego, iż nie będąca produkcją rolną skupem produktów rolnych czy produkcją rolno-spożywczą działalność prowadzona przez skarżącego podatnika wyklucza możliwość uwzględnienia jego wniosku o dokonanie zwrotu różnicy podatku bez zastosowania ograniczenia wynikającego z ust. 4 art. 21 ustawy. Według oceny Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. powołując się na art. 173 par. 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej nie odnosi się tylko do podatnika prowadzącego tego rodzaju działalność, ale dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą innego rodzaju, tj. takich których przychody uzależnione są od sezonowości produkcji rolnej innych podatników, w tym sezonowości skupu produktów rolnych i sezonowości produkcji rolno-spożywczej, w sytuacji gdy powołana norma prawna swym zakresem obejmuje podatnika prowadzącego sezonową produkcję rolną, a nie dotyczy sezonowości zbytu
produkowanych przez niego wyrobów; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości w sytuacji gdy wskazane przez Sąd naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, nie wystąpiło, a wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. była zgodna ze wskazaną normą prawną Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 19 poz. 185/, nowelizacja przepisu art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT ograniczyła krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, podatnicy uzyskali prawo żądania zwrotu podatku, jeżeli wysokość zwrotu uzasadniona jest sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej. Uprawnienie to zyskali tylko podatnicy prowadzący sezonową produkcję rolną. Poprzednie brzmienie wskazanego przepisu istotę zagadnienia sprowadzało do uznaniowego charakteru działalności podatnika, jej sezonowości lub nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane były przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Nowelizacja
ustawy zawęziła pojęcie sezonowości do produkcji rolnej, tym samym zmieniony został krąg podmiotów uprawionych do złożenia wniosku o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT. W świetle powyższych unormowań wnosząca skargę kasacyjną strona uznała za nieuprawniony wniosek, iż nie rodzaj prowadzonej sezonowej działalności przez podatnika ma istotne znaczenie przy zgłaszaniu wniosku o zwrot bezpośredni, a wykazanie, że podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność rolniczą. Tym samym z woli ustawodawcy podatnicy prowadzący działalność, która do dnia 26.03.2002 r. uznawana była za sezonową, utracili prawo do zwrotu po tym dniu, jeżeli działalność ich nie miała charakteru produkcji rolnej, jak również działalność ich nie obejmowała zakupu /skupu/ produktów rolnych i produkcji rolno-spożywczej.
Podniesiono, że w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż pod określeniem "sezonowość produkcji rolnej" należy rozumieć taką działalność, która cechuje się znaczną, powtarzającą się, możliwą do przewidzenia zmiennością nadwyżki przychodów operacyjnych, a więc przychodów osiąganych z podstawowej działalności w poszczególnych okresach roku. Wahania w wykazywanej nadwyżce obrotów nad zakupami powinny być determinowane obiektywnymi, pozostającymi poza kontrolą podatnika czynnikami zewnętrznymi np. klimatycznymi, bądź okresowymi, istotnymi i znaczącymi zmianami w wielkości popytu. W działalności o charakterze sezonowym możliwość uzyskiwania obrotów pojawia się jedynie w krótkim, ściśle określonym okresie roku /por. wyrok NSA z dnia 15.06.2000 r., I SA/Kr 2488/99, wyrok NSA z dnia 16.06.1998 r., I SA/Wr 2233/96, wyrok NSA z dnia 10.04.2002 r., I SA/Lu 1018/01/. Od pojęcia sezonowej działalności podatnika należy odróżnić sezonowy zbyt na produkowane przez niego wyroby i pojęć tych nie można utożsamiać i
używać zamiennie. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę polegała na wydobywaniu i sprzedaży kredy jeziornej, która wykorzystywana była jako nawóz wapniowy przeznaczony na cele rolnicze. Jednakże okoliczność ta nie może stanowić jedynej przesłanki stanowiącej o uznaniu, że wydobywanie i sprzedaż kredy jeziornej spełnia warunki przewidziane w powołanym wyżej przepisie.
Zauważono, że w literaturze pod pojęciem produkcja rozumie się działalność podejmowaną w celu wytworzenia dóbr, które zaspokoją potrzeby ludzkie. Ma ona charakter zorganizowany, stały i ciągły. Kreda jeziorna wydobywana i sprzedawana rolnikom nie jest wymieniona w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. nie jest wliczana w rozumieniu cytowanej ustawy do produktów rolnych. Sam fakt wykorzystywania owej kredy przez rolników jako nawozu wapniowego nie przesądza jednocześnie o tym, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę ma charakter produkcji rolnej. W efekcie tejże działalności nie powstaje bowiem nowe, określone w załączniku nr 8 do ustawy, dobro finalne, a jedynie wydobywane są zasoby naturalne w postaci kredy jeziornej, która może tylko pośrednio służyć do wytwarzania produktów rolnych. Dodatkowo zauważono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze /Dz.U. nr
27 poz. 96 ze zm./. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT w żaden sposób nie może odnosić się do działalności polegającej na wydobywaniu kredy jeziornej przeznaczonej jako nawóz dla rolników. Działalność ta nie spełnia bowiem wymogów przewidzianych tym przepisem. Z tych też względów w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyrażony przez Sąd pogląd jest chybiony.
Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd ferując wyrok naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ na podstawie niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego doszedł do błędnego przekonania, że wskazana norma prawna odnosi się do wszystkich podatników pod warunkiem, że domagając się zwrotu podatku wykażą, iż ich obroty są uzależnione od sezonowej produkcji rolnej innych podmiotów. Zwrócono uwagę, że zdaniem Sądu, organ podatkowy na skutek odmiennej interpretacji wskazanej normy prawnej naruszył prawo materialne, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym w niniejszej sprawie pojęcie sezonowości ograniczało się do produkcji rolnej i brak jest podstaw aby za taką produkcję uważać wydobycie i sprzedaż kredy jeziornej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Żanetta O. wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołała się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 08.12.2004 r., SA/Sz 1221/03, wydany w sprawie ze skargi Stefana O. oraz wyrok NSA z dnia 14.09.2004 r., FSK 455/04, wydany w sprawie ze skargi Żanetty O.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 5a ustawy VAT. Sąd I instancji, dokonując wykładni art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2002 r., zgodnie z zasadami interpretacji prawa podatkowego zastosował wykładnię językową, opierając się na literalnym brzmieniu tego przepisu. W teorii prawa wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni, zakreśla bowiem jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście. W przedstawionej wykładni powołanego przepisu, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 12.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 19 poz. 185 /obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r./, zgodnie z którym przepisu ust. 4 art. 21 /dot. ograniczenia wysokości kwoty zwrotu bezpośredniego/ nie stosuje się na umotywowany wniosek podatnika,
złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona sezonowością produkcji rolnej, w tym również sezonowością zakupu /skupu/ produktów rolnych i sezonowością produkcji rolno-spożywczej, Sąd stwierdził, że brak w nim zastrzeżenia, iż sezonowość wskazanych w nim rodzajów działalności /produkcja rolna, produkcja rolno-spożywcza czy skup produktów rolnych/ odnosi się wyłącznie do takiego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Konstatację powyższą, zdaniem Sądu, potwierdza brzmienie tego przepisu przed zmianą, zgodnie z którym przepisu ust. 4 art. 21 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uprawnioną ocenę Sądu I instancji, iż wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje na to, że na umotywowany wniosek zwrot podatku bez ograniczenia wysokości przysługuje nie tylko podatnikowi prowadzącemu działalność, o jakiej mowa w tym przepisie, ale również podatnikowi prowadzącemu działalność innego rodzaju, która charakteryzuje się tym, iż na wielkość przychodów /obrotów z niej uzyskiwanych, a tym samym wielkość powstałego podatku należnego/, wpływa sezonowość produkcji rolnej, w tym również sezonowość skupu produkcji rolnych i sezonowość produkcji rolno-spożywczej. Za uprawniony należy również uznać pogląd, że przedstawione w załączonej przez skarżącą ekspertyzie prawnej wyniki wykładni celowościowej wzmacniają rezultaty wykładni językowej spornego przepisu. Nie można natomiast zgodzić z przedstawionym przez skarżącego stanowiskiem w tym przedmiocie, nie znajdującym oparcia w treści omawianego przepisu.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.