Tezy
Podatnik prowadząc działalność gospodarczą i rejestrując ciągniki samochodowe /wytworzone we własnym zakresie w warunkach posiadania dokumentów o ponoszeniu kosztów i korzystaniu z usług obcych/ był obowiązany do określenia wartości tych środków trwałych zgodnie z brzmieniem par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nie zaś par. 6 ust. 7 tego rozporządzenia.
Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6.
Przepis ten odwołuje się do "cen rynkowych środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia", a więc dotyczy przypadków wytworzenia środka trwałego przez podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2004 r SA/Sz 266/02 w sprawie ze skargi Jarosława L. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 października 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w S. określił Jarosławowi L. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 42.942,80 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 15.009,60 zł.
W motywach decyzji wskazano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 37.524.08 zł, obejmującą między innymi zawyżone odpisy amortyzacyjne ciągników marki MAN i Mercedes. W toku postępowania ustalono bowiem, że odpisy amortyzacyjne od środka trwałego w postaci ciągnika marki MAN /pojazdu złożonego przez podatnika z części i zarejestrowanego jako tzw. "składak"/, obliczone zostały od wartości początkowej określonej przez rzeczoznawcę na kwotę 132.000 zł, podczas gdy w ocenie organu należało przyjąć koszt wytworzenia tego pojazdu wynoszący jedynie kwotę 19.906 zł.
Podobnie w odniesieniu do ciągnika marki Mercedes podatnik jako podstawę amortyzacji przyjął wartość 100.200 zł, która to kwota była sumą wartości rynkowej na dzień badania określonej w ocenie technicznej rzeczoznawcy /100.000 zł/ i kosztu tej wyceny /200 zł/ podczas gdy, zdaniem organu, za wartość początkową tego ciągnika należało przyjąć koszt jego wytworzenia w kwocie 25.416.20 zł.
W toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy podatnik kwestionował ustalenia kontroli dotyczące wartości początkowej ciągników podnosząc, że zostały one wytworzone z części nabytych na terenie Niemiec i Polski oraz już wcześniej posiadanych czy zregenerowanych. Zakupu dokonywano na giełdach samochodowych, a montaż pojazdów odbywał się z wykorzystaniem usług obcych. Sprzedawcy usług i części odmawiali wystawienia rachunków. Z tego względu z uwagi na treść par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ wartość wytworzonych ciągników ustalono na podstawie wyceny biegłego, albowiem nie było możliwe zastosowanie innego sposobu wyliczenia wartości początkowej tych środków trwałych.
Odnosząc się do tej argumentacji organ podatkowy przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym podatnik miał obowiązek ustalić wartość początkową pojazdów na podstawie przepisu par. 6 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia tj. przyjmując za podstawę amortyzacji koszt ich wytworzenia. Zdaniem organu przepis par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ nakładał na podatnika obowiązek dokonywania zapisów na podstawie rachunków stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczych. Odmowa wystawienia rachunków przez kontrahentów lub nabycie części składowych, materiałów czy usług w cenie niższej od rynkowej z uwagi na ich zakup bez rachunku stanowi o braku możliwości udowodnienia poniesienia kosztu i nie jest okolicznością upoważniająca do określenia wartości początkowej na podstawie par. 6 ust. 7 powołanego wcześniej rozporządzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 8 stycznia 2002 r. utrzymała ją w mocy podzielając jej motywy.
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r. SA/Sz 266/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jarosława L. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 stycznia 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, że stosownie do przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ponoszący wydatki w celu uzyskania przychodów, miał obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzenia gospodarczego rachunkami. Mając więc na uwadze, że strona wytworzyła we własnym zakresie dwa ciągniki siodłowe posiadając wyszczególnione w zaskarżonej decyzji dokumenty o ponoszeniu kosztów, a przy wytworzeniu tych pojazdów korzystała ona z usług obcych - wartość początkową tych środków trwałych należało ustalić zgodnie z treścią par. 6 ust. 5 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji.
Przepis par. 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, na który wskazywał skarżący, jako na przepis właściwy do zastosowania w sprawie, poprzez odniesienie do cen określonych w ustępie 6 wyraźnie wskazuje na to, że wyjątek od zasady określonej w par. 6 ust. 5 stanowią przypadki wytworzenia środka trwałego przez podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w sprawie amortyzacji środków trwałych. Jarosław L. prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r., natomiast przedmiotowe ciągniki samochodowe zostały zarejestrowane w ewidencji Wydziału Komunikacji w 1997 r. Zgodnie z par. 11 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych był on więc obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która powinna zawierać m.in.: liczbę porządkowa środka trwałego, datę jego nabycia i przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, itp. Powyższe wskazuje, że w sprawie
nie mógł mieć zastosowania przepis par. 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia do określenia wartości początkowej środków trwałych, który umożliwia ustalenie jej w wysokości określonej przez biegłego. Podnoszony przez skarżącego fakt odmowy wystawienia rachunków przez kontrahentów lub nabycie części składowych, materiałów i usług w cenie niższej od rynkowej, bo bez wystawiania przez sprzedającego czy usługodawcę rachunku, stanowi jedynie, jak słusznie podniósł organ podatkowy, o braku możliwości udowodnienia poniesienia kosztu z uwagi na nie przestrzeganie przez podatnika przepisów, skutkujących brakiem udokumentowania poniesionych wydatków. Tak więc w kwestii ustalenia wartości początkowej wytworzonych środków trwałych /ciągników samochodowych/ organy podatkowe były związane postanowieniami par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Jarosława L. wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając, że narusza on:
Przepisy art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ "w związku z naruszeniem" przepisów par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ przez błędną wykładnię skutkującą nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych i eksploatowanych składników majątku trwałego,
Przepisy art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 328 par. 2 Kpc poprzez nie odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko na części zgromadzonego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu, jakoby dyspozycja przepisu par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez odniesienie do cen określonych w ust. 6 wyraźnie wskazywała na to, że wyjątek od zasady określonej w par. 6 ust. 5 tego rozporządzenia stanowią przypadki wytworzenia środka trwałego prze podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Z powyższym stanowiskiem Sądu nie sposób się zgodzić biorąc pod uwagę unormowania prawne obowiązujące w tym zakresie do 31.12.1996 r. tj. w czasie gdy Jarosław L. podjął decyzję o wytworzeniu we własnym zakresie przedmiotowych ciągników siodłowych i był w trakcie jej realizacji.
Zgodnie z dyspozycją par. 4 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia (...) nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia przekazania składnika majątkowego do używania.
Z brzmienia powyższego przepisu nie sposób odczytać jakiegokolwiek ograniczenia czasowego co do możliwości stosowania ww. przepisu w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.
Taki stan prawny zastał Jarosława L. w trakcie realizacji inwestycji na przełomie 1996 i 1997 r. tj. wytworzenia we własnym zakresie przedmiotowych ciągników siodłowych, będącego w przekonaniu, iż brak pełnego udokumentowania poniesionych kosztów inwestycji pozwoli mu na ustalenie wartości początkowej wytworzonych samochodów za pomocą wyceny biegłego.
Zmiana stanu prawnego czy też raczej zmiana wykładni przepisu par. 6 ust. 7 prezentowana w skarżonym orzeczeniu, ograniczająca możliwość jego stosowania tylko do sytuacji wytworzenia środka trwałego przed uruchomieniem działalności, nie dość że jest niewłaściwa, to dodatkowo narusza podstawowe zasady sformułowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego tj. zasadę zaufana w stosunkach między obywatelem a państwem oraz możliwość przewidzenia prawnych rezultatów działań i zachowań /wyrok w sprawie I PRN 34/91 z dnia 26 lipca 1991 r./. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną w praworządnym państwie obywatel powinien być w stanie przewidzieć prawne rezultaty działań i zachowań, a także móc się do nich rozsądnie przygotować. Powinien zatem również dysponować pewnością, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.
Pomijając powyższe również zapis par. 6 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji obowiązujący od 1997 r. nie pozwala na stosowanie wykładni prezentowanej przez sąd administracyjny I instancji w skarżonym orzeczeniu.
Literalne brzmienie powyższego przepisu upoważnia podatnika w określonej sytuacji do posłużenia się wyceną biegłego przy ustalaniu wartości wytworzonych składników majątku trwałego z zastosowaniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.
Trudno tutaj doszukać się ograniczenia, iż dotyczy on wyłącznie środków trwałych wytworzonych przed założeniem ewidencji środków trwałych, a nie również w trakcie prowadzonej działalności.
Ponadto przyjmując prezentowaną wykładnię za właściwą, normodawca umieściłby zapis par. 6 ust. 7 w ust. 6 par. 6 ograniczającego ustalenie wartości początkowej środków trwałych nabytych do momentu założenia ewidencji, a nie tworzyłby kolejną normę prawną.
Uzasadniając drugą z podstaw skargi kasacyjnej strona stwierdza, że Sąd nie wziął pod uwagę innych okoliczności braku możliwości dokumentowania nakładów na nabycie rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych. Chodzi tu zwłaszcza o części składowe pochodzące z samochodu, który uległ wypadkowi drogowemu, o których obszernie pisano zarówno w skardze na decyzję Izby Skarbowej w S., jak i w pismach sporządzanych w trakcie postępowania podatkowego. Pozostałe po remoncie tego samochodu części /przedstawiające niejednokrotnie wartość złomu/, nadające się do regeneracji i użycia wykorzystano do wytworzenia budowanych samochodów.
Ponadto już w trakcie trwania postępowania kontrolnego jak i podatkowego Jarosław L. twierdził, iż do wytworzenia przedmiotowych samochodów wykorzystywał części wcześniej posiadane. Zarówno Sąd jak i organy podatkowe zaniechały zbadania powyższego wątku. Natomiast jak tego dowodzi strona części te pochodziły z importowanych z terenu Niemiec samochodów w latach 1989-1991, czym zajmował się skarżący przed uruchomieniem działalności gospodarczej w 1992 r. Biorąc pod uwagę powyższe trudno zarzucić Jarosławowi L. złą wolę, czy też nie przestrzeganie przepisów, skutkujących brakiem udokumentowania poniesionych wydatków na wytworzenie środków trwałych.
Z uwagi na fakt, iż podatnik nie miał żadnej możliwości ustalenia ich wartości w cenie nabycia, dało to m.in. podstawy do określenia wartości wytworzonego samochodu przy pomocy wyceny biegłego rzeczoznawcy, zwłaszcza, iż przepis par. 6 ust. 7 powołanego wcześniej rozporządzenia nie precyzuje czy brak możliwości ustalenia wartości części zużytych do wytworzenia środka trwałego dotyczy jednego, czy też wszystkich elementów składowych samochodu.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz art. 328 par. 1 Kpc.
Uszło bowiem uwadze stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem nie mogły być one przez Sąd naruszone. Z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił bowiem moc art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. odsyłający do tych przepisów /w sprawach z zakresu prawa podatkowego art. 59 powołanej wyżej ustawy odsyłał zresztą do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kpa/.
Uzasadnionych podstaw nie ma też drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej Jarosława L. zarzutów: naruszenia przepisów art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ "w związku z naruszeniem przepisów par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, poprzez błędną ich wykładnię.
Podkreślić trzeba bowiem przede wszystkim, że stawiając zarzut błędnej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - strona wnosząca skargę kasacyjną, wbrew wymogom wynikającym z przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzutu tego w ogóle nie uzasadniła.
Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnej wykładni przepisu par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zauważyć należy, że stosownie do przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie uważa się "koszt wytworzenia" takiego środka. Precyzując to pojęcie, w przepisie par. 6 ust. 5 określono, iż za "koszt wytworzenia" uważa się wartość, "w cenie nabycia" /podkreśl. Sądu/ zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Z kolei przepis par. 6 ust. 6 rozporządzenia przewidywał, że jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w par. 11 rozporządzenia, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Trafnie przyjęto przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, podatnik prowadzący działalność gospodarczą, ponoszący wydatki w celu uzyskania przychodów, miał obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany przepisami tego rozporządzenia, tj. na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów, którymi są rachunki dopowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.
Z powyższego wynika, że Jarosław L. prowadząc od 1992 r. działalność gospodarczą i rejestrując ciągniki samochodowe w 1997 r. /wytworzone we własnym zakresie w warunkach posiadania dokumentów o ponoszeniu kosztów i korzystaniu z usług obcych/ był obowiązany do określenia wartości tych środków trwałych zgodnie z brzmieniem par. 6 ust. 5 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.
W sprawie nie znajdował natomiast w ogóle zastosowania przepis par. 6 ust. 7 tego rozporządzenia stanowiący, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6. Przepis ten niewątpliwie bowiem odwoływał się do "cen rynkowych środków trwałych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia", a więc dotyczył on przypadków wytworzenia środka trwałego przez podatnika zanim podlegał on obowiązkowi stosowania przepisów rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji.