Tezy
Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyklucza możliwość obniżenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MMC C. P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2003 r. III SA 2090/01 w sprawie ze skargi MMC C. P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu MMC C P. Sp. z o.o. decyzję Inspektora W. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 10 lipca 2000 r. określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lutego do grudnia 1999 r., wysokość zawyżenia kwoty do przeniesienia w rozliczeniu za luty i kwiecień 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 1999 r.
W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego za 1998 r. zgodnie z międzynarodowym standardami rachunkowości. Z powołaniem się na ten sam przepis Izba Skarbowa uznała też za trafne stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące ujęcie przez Spółkę w rozliczeniu podatku za kwiecień 1999 r. podatku naliczonego z faktury za usługi doradztwa podatkowego polegające na przeglądzie dokumentacji celnej strony za lata 1996-1998 pod kątem prawidłowości rozliczeń celnych i podatkowych oraz wdrożenia w tym zakresie zaleceń usługodawcy. W ocenie Izby Skarbowej w toku postępowania strona nie wykazała bowiem celowości wydatku na nabycie wskazanych usług z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odmawiając
udostępnienia efektów wykonanych prac z powołaniem się na umowę i okoliczność, że ujawnienie tych efektów mogłoby rzutować w sposób zasadniczy na sytuację prawną podatnika.
Wyrokiem z dnia 7 marca 2003 r. III SA 2000/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2001 r., podzielając stanowisko strony odnośnie naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego za 1998 r. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa uznając za trafne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług doradztwa podatkowego w zakresie przeglądu dokumentacji celnej za lata 1996-1998 pod kątem prawidłowości
rozliczeń celnych i podatkowych.
W tej ostatniej kwestii w uzasadnieniu wyroku wskazano, że zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury za usługi doradztwa podatkowego nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i umożliwienie w ten sposób dokonania jego oceny przez organy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 120, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu strona nie może zasłaniać się szczególnym charakterem umowy wykonywanej przez firmę konsultingową gdy uwzględnić, że przecież w myśl obowiązujących przepisów indywidualne dane zawarte w dokumentach składanych prze stronę stanowią tajemnicę skarbową, której ujawnienie wiąże się z określonymi skutkami prawnymi. Przeprowadzone postępowanie dało więc należyte podstawy do uznania, iż strona nie udowodniła, że poniesione przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik MMC C. P. Sp. z o.o. wniósł o jego uchylenie w części /bez wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie/.
Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i zarzucono, że zaskarżony wyrok wydany został z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, mające wpływ na wynik sprawy, że strona naruszyła dyspozycję tego przepisu, a w konsekwencji, że nie służyło je prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup usług doradztwa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że Naczelny Sąd Administracyjny poddając w wątpliwość wykonanie na rzecz strony usługi w zakresie doradztwa podatkowego w sytuacji, gdy w materialne dowodowym znajdowało się oświadczenie podatnika zawierające wyjaśnienia odnośnie zakresu przedmiotu usługi i okoliczności jej wykonania, dopuścił się niedopuszczalnego wartościowania środków dowodowych z uwag na ich formę.
Zdaniem strony dokument ten oraz faktura za wykonanie usługi stanowiły wystarczający dowód związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. W przypadku zaś wątpliwości w tym zakresie orzekające organy powinny zwrócić się do przedstawicieli firmy doradczej o potwierdzenie faktu wykonania usługi. Brak takiego wystąpienia świadczy o rażącym naruszeniu art. 120 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem strony w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie utożsamia rezultat wykonania usługi doradztwa podatkowego z istnieniem opinii w formie zmaterializowanej nie zauważając, że przedmiot takich usług ma charakter szczególny, związany z konkretną działalnością klienta.
Usługi tego typu przyjmują często postać usług stałych, a wydawane opinie czy porady nie materializują się w pisemnej postaci.
Niezależnie od tego ujawnienie niektórych opinii rzutuje na sytuację prawna podatnika i może narazić go na negatywne konsekwencje prawne.
W świetle obowiązujących przepisów podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego służy prawo odmowy okazania opinii podatkowych, także kontrolowany ma zagwarantowaną prawem możliwość odmowy odpowiedzi na zadawane w trakcie prowadzenia dowodu z przesłuchania pytania.
W przypadku zatem wystąpienia przez organ kontroli z żądaniem przedstawienia opinii podatkowej, zawierającej informacje poufne, przeznaczone tylko dla konkretnego klienta, kontrolowany może odmówić zadośćuczynienia żądaniu organu.
Usługi doradztwa podatkowego są szczególnym rodzajem usług niematerialnych, a związek wydatków na ich nabycie z uzyskanym przychodem ma charakter pośredni. Wykazanie związku tego wydatku z konkretnym przychodem jest więc niemożliwe. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być jednak wątpliwości, że wydatki na nabycie usług doradztwa podatkowego są kosztem uzyskania przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że stosownie do przepisu art. 176 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia. Wymogu tego skarga kasacyjna MMC C. P. Sp. z o.o. nie spełnia gdy uwzględnić, że jej żądanie sprowadza się jedynie do uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2003 r. III SA 2090/01 "w części" /bez wskazania zakresu żądanego uchylenia/.
Niezależnie od tego zauważyć wypada, że skargę kasacyjną oparto wyraźnie jedynie na pierwszej z podstaw określonych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego.
Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami kasacji /art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ związany jest też ustaleniami faktycznymi, przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika zaś, że strona nie udowodniła, iż poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradztwa podatkowego stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest trafny. Przepis ten jasno wyklucza bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Podkreślić trzeba, że podniesione w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej nie mogły być uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za drugą z wskazanych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacji /naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wyrok sprawy/. Przeczy bowiem temu sama wyraźna treść skargi kasacyjnej oraz to, że zarzuty te nie zostały podniesione w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Strona nie uzasadniła przy tym /jak tego wymaga art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, że uchybienie to mogło mieć wpływ /i to istotny/ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono, jak w sentencji.