Tezy
Powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cezarego K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Bk 1357/02 w sprawie ze skargi Cezarego K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. /SA/Bk 1357/02/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Cezarego K. na decyzję Izby Skarbowej w tym samym mieście z dnia 20 września 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. określającą Cezaremu K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 294039,70 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 97.097 zł.
Sąd podzielił pogląd organów administracyjnych obu instancji, że wydatki w kwocie 4152,41 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, a ponadto, że Cezary K., prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu usług hotelarskich i kulturalno-rozrywkowych, a także sprzedaży i nagrań kaset CD oraz magnetofonowych, osiągnął przychód w kwocie 488.007,67 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń pieniężnych. Otrzymał mianowicie dwie nieoprocentowane pożyczki od matki, jedną w dniu 30 kwietnia 1997 r. w kwocie 200 tys. zł, a drugą dnia 30 września 1997 r. w kwocie 300 tys. zł, a ponadto nieoprocentowaną pożyczkę od Stanisława G. w dniu 14 czerwca 2000 r. w kwocie 250 tys. USD. Niezależnie od tego przyjął od matki na przechowanie łącznie 700 tys. USD, na podstawie sześciu umów, w których to strony uzgodniły m.in., że przechowawca może rozporządzać przechowywanymi kwotami i używać ich według własnego uznania.
Sąd uznał, że skoro wszystkie otrzymane kwoty znajdowały się w dyspozycji podatnika w 2000 r., to zastosowanie miały przepisy art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, definiujące m.in. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu, nieodpłatność świadczeń polegała na tym, że żadna z umów nie została obwarowana obowiązkiem zapłaty odsetek. Nie odbiera charakteru nieodpłatności świadczeń okoliczność, że podatnik świadczył osobistą opiekę i pomoc na rzecz rodziny. Forma zapłaty musi bowiem być skonkretyzowana i wymierna. Ponadto, z punktu widzenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego znaczenia przyczyna, z powodu której strony nie ustaliły odpłatności. Z tych względów słusznie organy podatkowe nie dopuściły dowodu z zeznań świadków na okoliczność przyczyn udzielenia bezpłatnych pożyczek i kwot przekazanych na przechowanie. Sąd dodał, że fakt darowania podatnikowi
przez matkę w 2001 r. kwot pieniężnych pożyczonych w latach wcześniejszych nie może być brany pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego istniejącego w 2000 r., kiedy obowiązywały wcześniejsze umowy.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Cezary K. wniósł skargę kasacyjną na wymieniony wyżej wyrok, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "(...) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie (...)", a także artykułów 122, art. 180 par. 1, art. 188-187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "(...) przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (...)".
W uzasadnieniu podniósł, że pozyskanie środków pieniężnych na podstawie nieoprocentowanych umów pożyczek i umów przechowania w zamian za sprawdzalną i realną pomoc na rzecz członków rodziny nie można uznać za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej polegało na niezebraniu całego materiału dowodowego i nieustaleniu rzeczywistego zamiaru stron umów pożyczek i przechowania. Sąd naruszył także art. 188, uznając, że prawidłowym było nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność, iż otrzymane pieniądze były aktami wdzięczności i rewanżu za pomoc i opiekę świadczoną na rzecz członków rodziny.
Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, iż:
organy podatkowe bezpodstawnie potraktowały stosunek przechowania, tak jak pożyczki;
od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej została wyłączona z kategorii przychodów;
w sprawie miało miejsce podwójne opodatkowanie, gdyż podatnik odprowadził także podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od darowizny;
organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że całością sumy podatnik zadysponował już dnia 1 stycznia 2000 r. podczas gdy w rzeczywistości dysponował pieniędzmi sukcesywnie;
zamiast stóp procentowych kredytów w bankach komercyjnych należałoby wziąć pod uwagę symboliczną wysokość ewentualnych odsetek pomiędzy osobami najbliższymi.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie nadesłał odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że może wziąć pod uwagę naruszenie przez sąd pierwszej instancji tylko tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. Naruszenie innych przepisów pozostaje poza kontrolą Sądu.
Cezary K. podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kwestii powołał jednak wyłącznie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie wskazując żadnego z przepisów obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 369 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA". W szczególności autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 59 ustawy o NSA, a skoro tak, to nie jest skuteczny zarzut naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej /por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04 - nie publ./. Ponadto Sąd nie naruszył art. 180 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - nawet w związku z art. 59 ustawy o NSA - gdyż przed sądem administracyjnym nie prowadzi się dowodów z przesłuchania świadków /art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o NSA oraz art. 106 par. 3 prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi/. Autorowi skargi kasacyjnej chodziło w istocie o to, że Sąd tolerował fakt nieprzesłuchania świadków przez organ administracyjny, ale w takim wypadku należało powołać art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA w związku z wymienionymi wyżej przepisami. Brak powołania przepisów ustawy o NSA sprawił, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie może być podważony.
Ubocznie należy zauważyć, że gdyby nawet przekazanie pieniędzy na warunkach nieodpłatnych podyktowane było poczuciem wdzięczności, to okoliczność ta nie odbierałaby świadczeniom nieodpłatnego charakteru. Podkreśla się w doktrynie, że nie odbiera umowie charakteru darowizny okoliczność, iż darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia w poczuciu wdzięczności /S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 r., tom II, str. 1731/. Analogicznie argumentować można przypadek zachodzący w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i ten zarzut jest bezzasadny. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/. W rozpatrywanej sprawie korzyść podatnika polegała na możliwości bezpłatnego dysponowania cudzymi pieniędzmi w 2000 r. Nie ma w tym wypadku różnicy
między pieniędzmi przekazanymi tytułem pożyczki i pieniędzmi z tytułu umowy przechowania, skoro tymi ostatnimi przechowawca mógł również rozporządzać /por. pkt 3 umów przechowania/. Nie ma także znaczenia, czy i kiedy podatnik zadysponował posiadanymi pieniędzmi. Wystarczała sama możliwość zadysponowania.
Myli się skarżący gdy twierdzi, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania. Podatek od czynności cywilnoprawnych został naliczony od wartości pożyczki, podatek od darowizny od kwoty darowanej /nota bene w następnym roku podatkowym/, natomiast podatek dochodowy od kwoty "zaoszczędzonych" odsetek.
Zmiana stanu prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. jedynie potwierdziła, że w poprzednim stanie prawnym bezpłatne świadczenia, otrzymane od osób należących do I i II grupy podatkowej, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przeciwnym wypadku nowelizacja byłaby zbędna.
Zarzut dotyczący sposobu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze wszystkie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.