Tezy
Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2003 r. III SA 1211/02 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie /III SA 1211/02/ oddalił skargę Spółki z o.o. "P." w W. /następcy prawnego Spółki z o.o. "P.-F."/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z 3 kwietnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z 12 września 2001 r. określającą Spółce "P.-F." zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury (...) z 29 grudnia 2000 r. wystawionej przez "O." SA, a dokumentującej sprzedaż budynków i budowli. Transakcja została bowiem dokonana przed zarejestrowaniem Spółki-podatniczki w Urzędzie Skarbowym; zgłoszenie rejestracyjne Spółka złożyła dopiero 4 stycznia 2001 r. Nabycie w rozpoznawanej sprawie nastąpiło 1 stycznia 2001 r., tj. przed dokonaniem przez Spółkę rejestracji podatkowej. W ocenie organów podatkowych, zasadne było odmówienie podatniczce, na podstawie art. 25 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, mimo że skarżąca otrzymała fakturę 12 stycznia 2001 r.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie wymienionej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że skorzystanie z prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego było uzależnione od jednoczesnego spełnienia następujących warunków:
posiadanie faktury VAT, otrzymanie towarów lub wykonanie usługi w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Skarżąca spełniła te przesłanki. Z kolei z art. 25 ust. 3 ustawy nie wynikało, aby zasada rozliczania podatku, wynikająca z art. 19, była ograniczona do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak w dacie złożenia deklaracji byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. Niedokonanie obowiązku rejestracji podatkowej nie pozbawia podmiotu przymiotu podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy. Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszego zakupu nie dotyczy podmiotu kupującego; art. 2 nie wymienia w czynnościach podlegających opodatkowaniu "kupna". Warunek zapisany w art. 9 ust. 1 nie może odnosić się do kupującego jako drugiej strony czynności wymienionej w art. 2, bowiem ani w art. 9, ani w art. 19
strona kupująca nie jest wymieniona. Strona ta jest wymieniona co prawda w art. 25 ust. 3, ale tam z kolei brak jest jakiegokolwiek terminu, w którym podatnik dokonujący odliczenia /ale nie wymieniony w art. 2/ winien dokonać czynności rejestracyjnych, co prowadzi do jedynej możliwej interpretacji, że podatnik pragnący dokonać odliczenia winien dokonać czynności rejestracyjnych najpóźniej przed dokonaniem odliczenia, a z żadnego przepisu nie wynika, że powinien tego dokonać wcześniej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zauważył, że nabycie towaru istotnie nie rodziło obowiązku podatkowego nabywcy; nie czyniło nabywcy podatnikiem.
Obszerne wywody skargi poświęcone zostały wykazaniu, że skarżąca Spółka w dniu 1 stycznia 2001 r., kiedy nastąpiło wydanie jej nieruchomości kupionej od Spółki "O." 29 grudnia 2000 r. i powstał obowiązek podatkowy po strome sprzedawcy /art. 6 ust. 1 ustawy/, me była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to w ogóle nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o tym podatku i bez znaczenia dla sprawy była data wystawienia faktury przez zbywcę - przed czy po dokonaniu rejestracji podatkowej. Jeśli jednak Spółka już w dniu 1 stycznia była podatnikiem VAT z tytułu wydzierżawienia Spółce "O." kupionych budynków, to należało mieć na względzie, że prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zapisane w art. 19 ust. 1 doznawało istotnych ograniczeń na mocy art. 25 omawianej ustawy. Przepis art. 25 ust. 3 stanowił bowiem, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosowało się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Fakty w sprawie nie były sporne. Nabycie
udokumentowane wymienioną fakturą wystawioną przez "O." SA miało miejsce 1 stycznia 2001 r., a obowiązku rejestracji podatkowej skarżąca dopełniła 4 stycznia 2001 r. Wywody organów podatkowych co do daty sporządzenia faktury /29 grudnia 2000 r./ były logiczne, spójne i oparte na obszernym materiale informacyjnym zgromadzonym w sprawie. Mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji był fakt, że konsekwencje w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji podatkowej, zostały zamieszczone w art. 25 ust. 3, a nie w jej art. 9, którego ust. 1 kreował obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy.
Zastosowanie określonej systematyki aktu prawnego należało do normodawcy, natomiast organ podatkowy - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej - miał obowiązek działania na podstawie przepisów prawa w ich funkcjonującej w obrocie prawnym formie.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka "P." zarzuciła naruszenie:
1/ przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 238 par. 2 Kpc /na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że jest to oczywista omyłka pisarska, tzw. "czeski błąd", gdyż chodzi o art. 328 par. 1 Kpc/ w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, a mianowicie faktów, które Sąd uznał za udowodnione, w zakresie ustalenia okoliczności faktycznej daty otrzymania faktury przez skarżącego,
2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia "nabycie towaru" z nabyciem własności rzeczy.
Spółka podniosła, że zarówno otrzymanie faktury, jak i złożenie deklaracji, nastąpiło po otrzymaniu decyzji o wpisie Spółki do rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Spółki, decydującym momentem dla określenia, czy podatnik jest w ogóle uprawniony do obniżenia podatku należnego za dany miesiąc, jest moment złożenia deklaracji podatkowej.* Nabycie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z danej faktury następuje natomiast z momentem otrzymania faktury /argument z art. 19 ust. 2 i 3 wym. ustawy/. Skoro prawo to przysługuje podatnikowi zarejestrowanemu, to przesłanką dopuszczalności odliczenia jest to, aby podatnik miał status zarejestrowanego podatnika w momencie otrzymania faktury. Z lektury uzasadnienia wyroku NSA i decyzji organu n instancji nie wynika, jaki stan faktyczny w zakresie daty otrzymania zakwestionowanej faktury przez Spółkę "P." został przyjęty przez Izbę Skarbową oraz czy jego ustalenie zostało skontrolowane, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie kryteria. W ogóle nie została
rozważona przez Sąd okoliczność, że faktura nosi numer NIP nadany Spółce dopiero 9 stycznia 2001 r. Dlatego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada przepisom o postępowaniu stawiającym określone wymogi jego treści. Ponadto Spółka podniosła, że Sąd w ślad za Izbą Skarbową zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym pojęcie "nabycie towaru" odpowiada pojęciu, "nabycie własności nieruchomości", podczas gdy użytemu w art. 19 ust. 1 tej ustawy terminowi "nabycie towarów i usług" należy nadawać znaczenie autonomiczne, charakterystyczne dla ustawy podatkowej, wspólne i dla towarów, i dla usług. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktu powstania obowiązku podatkowego po drugiej stronie transakcji. Nie można też abstrahować od powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem kwotą podatku naliczonego jest, na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy, suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, należy przyjąć, iż to wystawienie faktury tworzy w
istocie rzeczy podatek naliczony. Otrzymanie zaś takiej faktury przez nabywcę jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego. W konkluzji stwierdzono, że ponieważ faktura została wystawiona po rejestracji Spółki "na VAT", faktura ta uwzględniała VAT należny od transakcji zawartej przed dokonaniem przez Spółkę rejestracji, faktura ta wykreowała podatek naliczony dla Spółki, a ponieważ w chwili wystawienia /a tym bardziej otrzymania/ faktury Spółka była zarejestrowana, to faktura ta umożliwiała Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 19 ust. 3 ustawy.
W piśmie procesowym z 31 sierpnia 2004 r., sporządzonym przez innego pełnomocnika Spółki "P.", przedstawiono nowe uzasadnienie zarzutów skargi. Przede wszystkim zauważono, że jedyną sporną okolicznością faktyczną jest data wystawienia faktury VAT przez zbywcę, jednakże - zdaniem Spółki - jest ona bez znaczenia. Jedyna istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność to data otrzymania faktury przez Spółkę /12 stycznia 2001 r/, a ta jest bezsporna. Data ta była późniejsza niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R /4 stycznia 2001 r./. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, że zdaniem Sądu Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego ani w dniu wystawienia faktury /według Sądu 29 grudnia 2000 r./, ani w dniu wydania towaru /1 stycznia 2001 r./, w związku z czym na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zdaniem Spółki:
- po pierwsze, skoro Spółka była zarejestrowana dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury, to mogła odliczyć VAT naliczony wynikający z tej faktury nawet, jeżeli nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w momencie nabycia /otrzymania/ towaru, którego faktura dotyczyła; art. 25 ust. 3 nie miał w sprawie zastosowania /podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 marca 2004 r., III SA 2090/02/. - po drugie, z materiału dowodowego wynika, że faktura nie została wystawiona 29 grudnia 2000 r., lecz najwcześniej 9 stycznia 2001 r.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosłą, że - wbrew temu, co uznał Sąd - zgodnie z art. 19 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje "przy nabyciu towarów i usług" i sformułowanie to nie może być używane zamiennie ze sformułowaniem "w momencie nabycia towarów i usług". Termin "nabycie towarów" w żadnej mierze nie odnosi się do momentu, od którego odliczenie jest możliwe, lecz stanowi pod względem znaczeniowym jeden zwrot z terminem "podatek naliczony". Podatek naliczony jest to bowiem podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towaru, czyli w fakturach wystawionych przez sprzedawcę kupującemu. Nabycie towarów w sensie cywilistycznym, tzn. w sensie przejścia prawa własności do towaru ze sprzedawcy na nabywcę nie jest jakąkolwiek okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy /tak w wyroku NSA z dnia 23 grudnia 1997 r., I SA/Ka 993/96/. W związku z powyższym, należy przyjąć, że prawo do
odliczenia powstaje "od daty otrzymania faktury" pod warunkiem, że w tym dniu nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Otrzymanie faktury jest bowiem warunkiem sine qua non realizacji uprawnienia nabywcy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Pozostałe warunki mają charakter wtórny. W sprawie będącej przedmiotem skargi obowiązek podatkowy u zbywcy powstał 8 stycznia 2001 r., tj. w 7 dniu od dnia wydania towaru /art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Faktura została doręczona Spółce 12 stycznia 2001 r., a w tym czasie Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Oznacza to, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Uzasadnione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przez błędną wykładnię, a art. 25 ust. 3 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie; ten ostatni przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast podniesiona przez Sąd okoliczność, czy Spółka w dniu 29 grudnia 2000 r. lub w dniu 1
stycznia 2001 r. była podatnikiem VAT jest pozbawiona znaczenia prawnego, podobnie jak okoliczność, kiedy Spółka wykonała pierwszą czynność opodatkowaną VAT.
Natomiast odnośnie do naruszenia przepisów postępowania. Spółka podniosła, że wbrew temu, co przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stan faktyczny sprawy był od początku sporny, a błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, faktura VAT została wystawiona 29 grudnia 2000 r., a "wywody organów podatkowych co do daty sporządzenia faktury (...) były logiczne, spójne i oparte na obszernym materiale informacyjnym zgromadzonym w sprawie", natomiast zdaniem strony skarżącej z materiału dowodowego zebranego w sprawie należało wyprowadzić wniosek całkiem przeciwny, a mianowicie, że faktura, chociaż jest datowana "29 grudnia 2000 r.", nie mogła zostać wystawiona przed 9 stycznia 2001 r., ponieważ dopiero wtedy została wydana decyzja o nadaniu NBP Spółce.
Rozpatrując skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania /po uwzględnieniu sprostowania strony skarżącej, że wskazanie w skardze przepisu art. 238 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, zamiast art. 328 par. 2 tego Kodeksu, było oczywistym błędem pisarskim, na co wskazuje uzasadnienie skargi w tym zakresie/, należy zauważyć, że - wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej - kwestia daty otrzymania faktury (...), dokumentującej nabycie przez skarżącą Spółkę budynków i budowli od Spółki Akcyjnej "O." na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2000 r., nie może być uznana za niewyjaśnioną. Data ta - 12 stycznia 2001 r. /ustalona w trakcie kontroli podatkowej/ - nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Również sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, co wynika z jego uzasadnienia, przyjął tę datę, jako dzień otrzymania wymienionej faktury przez skarżącą Spółkę. Zostało to przyznane nawet przez Spółkę, która w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2004 r. sama wskazała, że jedyną sporną
okolicznością faktyczną jest dzień wystawienia faktury, jednocześnie stwierdzając, że data ta jest bez znaczenia. Mimo to w dalszej części wymienionego pisma procesowego niekonsekwentnie podniesiono, że okoliczności faktyczne związane z datą wystawienia faktury zostały pominięte przez sąd. Jednakże w ocenie sądu rozpatrującego skargę kasacyjną, kwestia daty wystawienia faktury /niepodnoszona zresztą w ogóle w skardze do sądu administracyjnego/ w rozpatrywanej sprawie nie ma istotnego znaczenia; kwestia momentu, do jakiego nabywca towaru powinien najpóźniej złożyć zgłoszenie rejestracyjne, aby mógł dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, będzie przedmiotem dalszych rozważań sądu - przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy uwzględnienia tej skargi.
Na uwagę natomiast zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie przepisów prawa materialnego miało polegać jedynie na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to jednak w uzasadnieniu skargi wskazano także na "bezzasadność" zastosowania art. 25 ust. 3, co należy rozumieć jako zarzut naruszenia tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie.
Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie chodzi o zastosowanie tej części przepisu art. 25 ust. 3, która stanowi o podatnikach, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.
Omawiany przepis nie wskazuje jednak wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika /zarejestrowany czy nie/. Sprawa jest prosta, kiedy podatnik w ogóle nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jednakże problem powstaje wtedy - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - gdy podatnik takiego zgłoszenia dokonał. Chodzi wtedy o to, czy wyłączenie odliczenia następuje, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało jeszcze złożone w dniu nabycia towaru /w rozpatrywanej sprawie chodzi o nabycie towaru w wyniku umowy kupna-sprzedaży/, czy w dniu otrzymania faktury potwierdzającej to nabycie, czy też może w jakimś innym momencie np. w dniu składania rozliczenia /deklaracji podatkowej/ uwzględniającego podatek wykazany w tej fakturze. Kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. I tak np. w wyroku NSA z dnia 24 marca 1999 r., III SA 5133/98 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 42/ przyjęto, że przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki z
art. 25 ust. 3 powołanej ustawy decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towaru, uznawszy, że w tym momencie podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego; p. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001 r., III RN 48/00 /OSNAPU 2001 nr 21 poz. 632/. Z kolei w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., III SA 2090/02 /a wcześniej np. w wyrokach NSA z dnia 13 marca 1998 r., III SA 1166/96 - nie publ., z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Po 274/97 - nie publ./ za istotny uważa się moment otrzymania faktury, tzn. jeżeli przed tym momentem podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne, to mógł odliczyć podatek określony w tej fakturze, nawet gdy nabycie towaru, którego dotyczy faktura, nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. W wymienionych wyrokach - szczególnie w wyroku NSA z dnia 24 marca 1999 r., III SA 5133/98 - status podatnika /zarejestrowany czy nie/ wiąże się z
chwilą nabycia prawa do obniżenia podatku należnego, którą ma być - według tego wyroku -moment nabycia towaru, co ma wynikać z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albo - według wymienionego wyroku WSA w Warszawie - moment otrzymania faktury stosownie do art. 19 ust. 3 tej ustawy. Natomiast w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1117/97 /nie publ./ przyjęto, że istotny jest status podatnika z dnia złożenia deklaracji podatkowej.
Jednakże rozwiązania problemu należy przede wszystkim szukać w treści art. 25 ust. 3 omawianej ustawy, ponieważ ten właśnie przepis wprowadza wyłączenie obniżenia podatku należnego. Charakterystyczne jest, że w przepisie tym jest mowa o niestosowaniu do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku należnego. Oczywiście zwrot różnicy podatku jest konsekwencją obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Różnica ta powstaje w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego; podlega ona odliczeniu od podatku należnego za następne okresy /art. 21 ust. 1 powołanej ustawy/ lub zwrotowi podatnikowi na zasadach określonych w art. 21 ust. 2-9 tej ustawy. Jest oczywiste, że jeżeli prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można wiązać z poszczególnymi pojedynczymi czynnościami nabycia towarów /chociaż art. 19 ust. 2 omawianej ustawy definiuje podatek naliczony nie jako kwotę podatku określoną w fakturze stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, ale jako sumę kwot podatku określonych w tego rodzaju fakturach/, to o prawie do zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego /oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 2-5 ustawy/, co może mieć miejsce dopiero po zakończeniu tego okresu.
Skoro zatem ustawodawca w art. 25 ust. 3 omawianej ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego /w rozpatrywanej sprawie - miesiąca stycznia 2001 r./. Tak więc, chociaż realizacja wymienionych praw /do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku/ następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu /deklaracji podatkowej/, w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, w szczególności w
wypadku dokonania zakupu towaru - otrzymanie faktury stwierdzającej ten zakup /art. 19 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy/, a otrzymanie towaru - w wypadku wcześniejszego otrzymania faktury /art. 13 ust. 3a tej ustawy/. Natomiast nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wobec tego należy przyjąć, że przewidziane w art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru /lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej/, z którego to nabycia wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego.
Dla ustalenia uprawnień do obniżenia podatku należnego nie jest istotna kwestia, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli przed dniem wykonania przez tego podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu /czyli np. sprzedaży towarów/, co wydaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepisy art. 9, dotyczące rejestracji, nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Natomiast sankcja ta jest przewidziana w art. 25 ust. 3 tej ustawy, jednak nie jest ona związana ze statusem podatnika /zarejestrowany czy nie/ w dniu wykonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Za przyjętym stanowiskiem przemawia także wyjątkowy charakter przepisu art. 25 ust. 3, który stanowi o odstępstwie od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego netto /od wartości dodanej/, wyrażającej się w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do obniżenia podatku należnego jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. W każdym bądź razie każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa, a unormowania w tym zakresie nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby podatnika, który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu
zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawiać podstawowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć sprzedaży opodatkowanej, a w konsekwencji prawa do zwrotu różnicy podatku.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów wyrażonych w wyżej przedstawionych orzeczeniach sądowych.
Skoro zatem w zaskarżonym wyroku przyjęto, że wystarczającą, podstawę zastosowania przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi okoliczność złożenia zgłoszenia rejestracyjnego /4 stycznia 2001 r./ przez skarżącą Spółkę po nabyciu budynków i budowli od Spółki "O." /1 stycznia 2001 r./ stwierdzonego wymienioną fakturą (...), bez uwzględnienia statusu skarżącej Spółki w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego - stycznia 2001 r., w którym Spółka otrzymała tę fakturę /nie mówiąc o tym, że zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przed dniem otrzymania faktury, co podnoszono w skardze kasacyjnej/, to należy uznać, że doszło do niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu.
Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na jego błędnej wykładni, to przede wszystkim należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zajmował się w ogóle wykładnią tego przepisu. W zasadniczej kwestii wyłączenia obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionej faktury stwierdzającej nabycie budynków i budowli przez skarżącą Spółkę, Sąd ograniczył się do przytoczenia treści art. 25 ust. 3 powołanej ustawy w kontekście stwierdzenia, że nabycie towarów miało miejsce 1 stycznia 2001 r., a dopełnienie obowiązku rejestracji 4 stycznia 2001 r. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd art. 19 ust. 1 tej ustawy przez błędną jego wykładnię należy uznać za niezasadny, co czyni bezprzedmiotowym rozpatrywanie argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej tej kwestii, w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "nabycie towaru". Tym bardziej, że sąd kasacyjny przyjął, iż w kontekście związku daty
dokonania zgłoszenia rejestracyjnego z obniżeniem kwoty i zwrotem różnicy podatku należnego istotny jest przede wszystkim status podatnika w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.