Tezy
- Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeśli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić.
- Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialno-prawnego stosunku podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 449/02 w sprawie ze skargi Jerzego B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14.07.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach I SA/Ka 448/02 oddalił skargę Jerzego B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30.01.2002 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10.10.2001 r. (...), który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu od wypłaconego odszkodowania. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku zawartej umowy pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding w K. skarżącemu przyznano prawo do zakupu akcji tej spółki, bądź świadczenie alternatywne w przypadku niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki uchwały o podwyższeniu kapitału. W związku z tym spółka przelała na konto podatnika kwotę 718.714,98 zł, od której pobrała zaliczkę na podatek w wysokości 40 procent. Izba Skarbowa uznała, iż
brak jest podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż istotą sporu jest ustalenie czy dokonana przez Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych Spółkę Akcyjną Holding wypłata korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA wypłacone podatnikowi należności przewidziane w par. 5 pkt 6 umowy z 9.11.1998 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding a skarżącym o usługi menadżerskie nie jest odszkodowaniem lecz świadczeniem alternatywnym określonym w art. 365 par. 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o
szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Analizując treść umowy z dnia 9.11.1998 r. Sąd zauważył, iż w par. 5 pkt 1-5 przewidziano prawo podatnika do zakupu akcji spółki na określonych warunkach. Natomiast pkt 6 par. 5 tej umowy przewidywał dokładnie określone świadczenie alternatywne w przypadku nie podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Nazwanie tego świadczenia odszkodowaniem, zdaniem Sądu, nie zmienia oceny prawnej, że wypłacone świadczenie w istocie nie jest odszkodowaniem lecz jedynie świadczeniem przemiennym, przewidzianym w art. 365 par. 1 Kc. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż zasadą jest by przepisy regulujące zwolnienie podatkowe, jako odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania, interpretować w sposób ścisły, a nie dokonując ich rozszerzającej wykładni.
W skardze kasacyjnej z dnia 3.01.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 365 par. 1 Kodeksu cywilnego. Autor skargi zarzuca również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domaga się uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz orzeczenie o kosztach postępowania
kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne, w szczególności brak jest w nim podstaw do przyjęcia, iż dochodzone przez skarżącego odszkodowanie jest zobowiązaniem przemiennym w rozumieniu art. 365 par. 1 Kc. Natomiast przedmiotem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding było wyłącznie, przysługujące skarżącemu prawo zakupu akcji na ściśle określonych warunkach. Umowa ta, zdaniem skarżącego, nie dawała jej stronom możliwości dokonania wyboru między różnymi świadczeniami. Błąd Sądu, w ocenie autora skargi, jest następstwem nieuzasadnionego utożsamienia pojęcia świadczenia z pojęciem odszkodowania. W niniejszej sprawie Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding nie wykonała obciążającego je świadczenia wynikającego z umowy z dnia 9.11.1998 r. Brak spełnienia świadczenia oznaczał niewykonanie zobowiązania i przekształcenie roszczenia wierzyciela w myśl dyspozycji art. 471 Kc w
uiszczenie odszkodowania.
W dalszej części skargi skarżący zwraca uwagę, iż Sąd zupełnie pominął okoliczności świadczące o poniesionej przez niego rzeczywistej stracie. Sprawa nie została wyjaśniona z tego punktu widzenia, gdyż uwaga organów podatkowych skoncentrowała się wyłącznie na zagadnieniach związanych z brakiem podstaw do wypłaty odszkodowania z powodu jego umownego charakteru. Tym samym ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, w związku z czym wyrok wydany został, jak twierdzi autor skargi, z naruszeniem treści art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem przepisu postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd naruszył przepis art. 52 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ nie mógł on dokonywać ustaleń, które mogły służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie bowiem zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą uznał za bezpodstawne. Jego zdaniem sąd słusznie zauważył, iż odszkodowanie jedynie wówczas mogłoby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyby rzeczywiście zostało otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego bądź na podstawie innych ustaw. Sąd słusznie zatem przyjął, że prawo do otrzymania odszkodowania musi wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej, a więc ustawa musi stanowić podstawę takiej wypłaty. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej zwalnia się od podatku dochodowego jedynie te odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej wskutek niemożności zbycia akcji, których nie objął podatnik, nie poniósł on rzeczywistej szkody. Był on natomiast
pozbawiony potencjalnie przyszłych korzyści jakie mógł osiągnąć ze sprzedaży akcji.
Pełnomocnik organu odwoławczego nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, iż w analizowanym przypadku zrealizowano zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 363 par. 1 Kc. Nie jasny jest również zarzut autora skargi co do naruszenia przez Sąd art. 52 ust. 1 ustawy o naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co jednak miało miejsce, a Sąd nie poczynił nowych ustaleń, które mogłyby mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim kontroli kasacyjnej należy poddać zarzut, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem dyspozycji art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie mógł naruszyć normy art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jej adresatem jest organ podatkowy prowadzący sprawę. Badając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma on uzasadnione podstawy w świetle art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W postępowaniu sądowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego lecz bada się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz jej zgodność z prawem. Oznacza to, że sąd sprawdza jedynie czy właściwie oceniono dowody oraz przeprowadzono subsumpcję ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd administracyjny I instancji przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawnopodatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego, o którym mowa w art. 365 par. 1 Kc, nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy przygotowanych przez organ administracji państwowej, której działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone. Na tej podstawie Sąd sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem.
Sąd nie ustosunkował się również do oceny treści umowy z dnia 9.11.1998 r. jakiej dokonały organy podatkowe, badając jej charakter oraz prawnopodatkowe skutki dla skarżącego. Natomiast rzeczą organów podatkowych jest zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny. Aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem sądu administracyjnego było zatem zbadanie, czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji umowy z dnia 9.11.1998 r. Na tym tle można dopiero wskazać na trafność lub bezzasadność ocen podatnika o poniesionej przez niego stracie oraz zbadać przesłanki, na których można było oprzeć twierdzenie o zasadności wypłacenia przez Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych Spółka Akcyjna Holding w K. świadczenia z tytułu utraconych korzyści. Tego rodzaju elementów nie zawierał
zaskarżony wyrok, wobec tego należało uznać, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania ma uzasadnione podstawy. Oznacza to, że wyrok wymaga uchylenia, a sprawa podlega przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia.
Jednocześnie należy powiedzieć, iż rozpoznanie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego tj. dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy podatkowej jest pozbawione podstaw. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu ponieważ przepis ten reguluje prawa i obowiązki podmiotów materialno-prawnego stosunku podatkowego, których sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje ich realizację stosując właściwe dla siebie przepisy. Autor skargi nie podał w tym zakresie przepisów procedury sądowej, którym uchybił Sąd I instancji, a więc ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wadliwie interpretując normę prawa materialnego w zakresie wyznaczonym hipotezą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub błędne jego zastosowanie.
Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.