Tezy
Spór sprowadza się do wykładni pkt 1 ust. 8 art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/ który stanowi m.in., iż przepisy ust. 1-7 nie dotyczą 1/ podatników prowadzących działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy. Zatem zgodnie z treścią art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie obejmuje podatników prowadzących działalność rolniczą. Następstwem takiego unormowania, jest to iż uprawnienie dotyczące rozliczenia podatku zawartego w zapasach nie dotyczą podatników /producentów rolnych/ w odniesieniu do towarów z ich własnej działalności rolniczej /produkcji roślinnej i zwierzęcej/, bez względu na to czy zostaną one zużyte we własnej działalności, czy też towary te zostaną w przyszłości sprzedane.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ośrodka Hodowli Zarodowej Spółki z o.o. w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 29 października 2003 r. SA/Sz 2912/01 w sprawie ze skargi Ośrodka Hodowli Zarodowej Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 października 2003 r. I SA/Gd 2912/01 rozpoznając skargę Ośrodka Hodowli Zarodowej spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż skarżąca spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Ch. o udzielenie informacji co do możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego za wrzesień 2000 r. o kwotę odpowiadającą 3 procent wartości zapasów, przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/ i uzyskała odpowiedź, że z mocy art. 3 ust. 8 tej ustawy uprawnienie do rozliczenia podatku zawartego w zapasach nie dotyczy producentów w odniesieniu do towarów z ich własnej działalności bez względu na to czy zostaną one użyte w tej działalności, czy też będą sprzedane.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, spółka w dniu 20.09.2000 r. zawiadomiła organ ten o wartości zapasów przeznaczonych do sprzedaży: ziemiopłodów, bydła, trzody i owiec na kwotę 4.617.132 zł i 3 procent tej wartości w wysokości 138.514 zł.
Następnie pismem z dnia 6.12.2000 r. spółka wystąpiła do Urzędu skarbowego z żądaniem zapłaty kwoty 138.514 zł jako nienależnego podatku i powołała się na stanowisko zawarte w artykule prasowym z "Prawa przedsiębiorcy" nr 40/00.
Organy podatkowe zwróciły uwagę, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. ani w korekcie tej deklaracji, spółka nie wykazała kwoty 138.514 zł. Niemniej jednak organy stwierdziły, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę odpowiadająca 3 procent wartości zapasów, przewidziane w art. 3 ust. 6 powołanej ustawy z dnia 20 lipca 2000 r., spółce nie przysługiwało. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 8 tej ustawy uprawnienie dotyczące rozliczenia podatku zawartego w zapasach nie dotyczy podatników prowadzących działalność rolnicza w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy o VAT w odniesieniu do zapasów towarów związanych z ta działalnością. Ponieważ spółka prowadzi działalność rolnicza w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy o VAT, a zapasy towarów związane są z tą działalnością, nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku zawartego w zapasach bez względu na to czy są one przeznaczone do własnej produkcji czy też do sprzedaży. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się jej uchylenia, zarzucając iż narusza ona art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. przez błędna jego wykładnie oraz art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący obstawał przy dotychczas wyrażanym poglądzie, że w pojęciu "zapasy towarów związanych z prowadzoną działalnością" użytym w art. 3 ust. 8 mieści się tylko ta część wyprodukowanych płodów, która jest przeznaczona na wewnętrzny użytek producenta rolnego. Natomiast pozostała część płodów przeznaczona do sprzedaży, zdaniem skarżącej, nie stanowi "zapasów" w sensie ekonomicznym lecz jako towar do zbycia podlega wycenie z prawem do odliczenia podatku VAT.
Sąd administracyjny uznał, iż pogląd skarżącej jakoby w pojęciu zapasów związanych z działalnością rolniczą użytym w art. 3 ust. 8 omawianej ustawy, mieściły się tylko towary przeznaczone na wewnętrzny użytek producenta rolnego nie ma uzasadnienia prawnego. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży w kraju oraz importu nieprzetworzonych i nisko przetworzonych produktów gospodarki rolnej, leśnej i łowieckiej oraz produktów rybołówstwa dotychczas zwolnionych od podatku VAT.
W art. 3 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano dla podatników tego podatku, a więc podmiotów zajmujących się sprzedażą powyższych produktów, prawo do obniżenia jednorazowo, podatku należnego za wrzesień 2000 r. o kwotę odpowiadająca 3 procent wartości zapasów wyżej wymienionych towarów dotychczas zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za wyjątkiem - przewidzianym w ust. 8 - m.in. podatników prowadzących działalność rolnicza w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy o VAT, czyli producentów rolnych, w odniesieniu do towarów związanych z ta działalnością. Wbrew stanowisku skargi nie ma podstaw do uznania że wyłączenie prawa do jednorazowego obniżenia podatku należnego za wrzesień 2000 r. w stosunku do producentów rolnych odnosi się tylko do produktów przeznaczonych na ich wewnętrzny użytek.
Zdaniem Sądu jednoznaczna treść omawianego przepisu wskazuje że wyłączenie obejmuje wszystkie produkty rolne z działalności rolnej i ich producentów.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej spółki złożył radca prawny Andrzej L. i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w szczególności art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Sz. z dnia 8 listopada 2001 r. oraz o zasądzenie od "powoda" na rzecz "pozwanego" kosztów "procesu" według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Sąd dokonując nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu, nie wziął pod uwagę, iż ustawodawca w wyłączeniu zawartym w pkt 1 ust. 8 art. 3 cytowanej ustawy zawarł wyraźne przedmiotowe określenie, iż dotyczy to zapasów towarów związanych z działalnością rolniczą. W związku z tym intencją ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prowadzących działalnością rolniczą możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca 3 procent wartości zapasów towarów pochodzących z własnego gospodarstwa przeznaczonych na sprzedaż.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Należy zauważyć, iż strona skarżąca jednoznacznie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czyli należy przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzucany przepis art. 3 ust. 8 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/ stanowił, iż przepisy ust. 1-7 nie dotyczą 1/ podatników prowadzących działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy zmienianej w art. 1 w odniesieniu do zapasów towarów związanych z tą produkcją, 2/ podatników, który nie dopełnili obowiązku określonego w ust. 5, 3/ podatników wymienionych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy zmienianej w art. 1, 4/ zapasów towarów, o których mowa w ust. 1, znajdujących się w dniu 3 września 2000 r. u importerów towarów.
Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i uzasadnienia wyroku spór sprowadza się do wykładni pkt 1 ust. 8 art. 3 powyższej ustawy. Zatem zgodnie z treścią art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyłączenie obejmuje podatników prowadzących działalność rolniczą a mianowicie: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz hodowlę ryb słodkowodnych i pozostałych zwierząt wodnych żywych, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów
zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej z wyjątkiem drewna liściastego, iglastego i egzotycznego /SWW: 4311, 4312 i 4319/.
W świetle powyższego należy podzielić pogląd sądu instancji, iż następstwem takiego unormowania, jest to iż uprawnienie dotyczące rozliczenia podatku zawartego w zapasach nie dotyczą podatników /producentów rolnych/ w odniesieniu do towarów z ich własnej działalności rolniczej /produkcji roślinnej i zwierzęcej/, bez względu na to czy zostaną one zużyte we własnej działalności, czy też towary te zostaną w przyszłości sprzedane.
Zatem uzasadnione jest stanowisko Sądu, iż z uwagi na to, że skarżąca spółka prowadzi działalność rolniczą, a zapasy były z ta działalnością nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w zapasach.
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.