Tezy
- Art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zezwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zmianę zaskarżonego wyroku tylko w sytuacji gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania.
- Zgromadzenie wspólników może ustalać wynagrodzenie członków zarządu spółki. Jeśli jednak ustalającym i odbierającym je jest ta sama osoba, to organy podatkowe mogą nie uznać wynagrodzenia za koszt, twierdząc, że w grę wchodzi umowa z samym sobą.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Międzynarodowej Apteki G. Londyn "G." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2003 r. III SA 2592/01 w sprawie ze skargi Międzynarodowej Apteki G. Londyn "G." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Działając w ramach możliwości stworzonych przepisem art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Międzynarodowa Apteka G. Londyn "G." Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2003 r. wydanego w sprawie III SA 2592/01. Wyrokiem tym oddalona została skarga Spółki "G." na decyzję Izby Skarbowej w W., która po ponownym rozpoznaniu sprawy określiła Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Izba Skarbowa z 29 sierpnia 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 1999 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 536.405 zł, zaległość z powyższego tytułu oraz odsetki w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2001 r. III SA 68/00
utrzymała w mocy decyzję wydaną w I instancji.
Określona zaległość powstała z powodu nieprawidłowego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:
- wydatków na reklamę i reprezentację w wysokości 47.728,71 zł,
- wynagrodzeń wypłaconych członkom Zarządu Spółki "G." w osobach Wojciecha G. i Sabine D. w wysokości 675.500 zł + 301.500 zł,
- wydatków o wartości 10.329,70 zł, będących kosztami zużycia energii elektrycznej i gazu oraz - opłat telefonicznych w lokalu użyczonym Spółce "G." przez Wojciecha G. na podstawie umowy użyczenia z 1.06.1995 r.
Wydatki na reklamę i reprezentację zostały zakwestionowane z tego powodu, iż uwzględnione w tych wydatkach koszty posiłków spożywanych w restauracjach i kawiarniach zostały przez spółkę udokumentowane paragonami nie spełniającymi wymagań dowodów księgowych w rozumieniu ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości, pozbawionymi zwłaszcza oznaczenia osoby nabywcy usługi gastronomicznej i nie pozwalającymi na ich powiązanie z celem osiągania przez podatnika przychodów.
W związku z ustaleniem, że wynagrodzenia wymienione powyżej w pkt b były przyznawane członkom Zarządu Spółki "G." uchwałami Zgromadzenia Wspólników, podejmowanymi na przestrzeni 1997 r. Organy rozpoznające sprawę podatkową w obu instancjach uznały, że powyższe uchwały miały charakter umów o wynagrodzenie zawieranych między Spółką "G." a członkami jej Zarządu. Tak zawierane umowy uznały natomiast za nieważne, zarzucając, że przy ich zawarciu nie został zachowany wynikający z treści art. 203 Kh, bezwzględny wymóg reprezentowania Spółki z o.o. w umowach zawieranych z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników. Zastrzeżenia wzbudziła także okoliczność, iż uchwały Zgromadzenia Wspólników przyznające wynagrodzenie Wojciechowi G. jako członkowi Zarządu Spółki "G." były podejmowane "fizyczne" przez Wojciecha G. z racji wykonywania przezeń funkcji pełnomocnika jedynego, brytyjskiego udziałowca ww. Spółki na zgromadzeniach jej wspólników. W ten sposób dochodziło do
zawierania przez Wojciecha G. umów "z samym sobą", naruszających wymagania określone przepisem art. 203 Kh.
Z podobnych przyczyn Inspektor Kontroli Skarbowej przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki: "G." wymienionych powyżej w pkt c wydatków na pokrycie kosztów eksploatacji lokalu użyczonego Spółce przez Wojciecha G. Inspektor stwierdził mianowicie, że umowa użyczenia tego lokalu z 1.06.1995 r. została zawarta z naruszeniem art. 203 Kh wskutek jej podpisania w imieniu Spółki "G." przez Sabine D. działającą w tym wypadku w charakterze członka Zarządu ww. Spółki, co w konsekwencji przesądza o nieważności powyższej umowy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa zmieniła stanowisko prezentowane w tej kwestii wcześniej uznając, że zaliczenie to nie jest usprawiedliwione, gdyż umowa użyczenia z 1.06.1995 r. została w imieniu Spółki "G." podpisana jednoosobowo przez członka Zarządu - p. Sabine D., z naruszeniem wynikającej z art. 199 par. Kh i zastrzeżonej w akcie założycielskim skarżącej Spółki zasady łącznego jej reprezentowania przez dwóch współdziałających członków Zarządu lub członka Zarządu i prokurenta.
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki "G.".
Odnosząc się do problematyki kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę "G." na cele reprezentacji i reklamy, NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej Spółka "G." nie przedstawiła nowych, uzupełniających dowodów na okoliczność związku przyczynowego miedzy jej przychodem a wydatkami odnotowanymi w złożonych do akt paragonach z lokali gastronomicznych, Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, że paragony te nie mogą stanowić podstawy do uznania wyszczególnionych w nich kwot za koszty uzyskania przychodów.
Odnosząc się do pełnomocnictwa udzielonego Wojciechowi G. przez brytyjską Spółkę "Apteka G. Ltd" z 5 stycznia 1995 r. NSA stwierdził, że na podstawie tego pełnomocnictwa Wojciech G. podejmował uchwały przyznające wynagrodzenie zarówno jemu samemu, jak i Sabine D., która wspomniane pełnomocnictwo w imieniu brytyjskiej Spółki podpisała. Z tego powodu NSA uznał, iż w pisanym trybie doszło w obydwu wypadkach do zawarcia umów "z samym sobą", zaś tego rodzaju umowy - zgodnie z poglądami wyrażonymi w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000 r. I SA/Wr 2094/99 i w komentarzu do Kodeksu handlowego pod redakcja J. Okolskiego - są czynnościami prawnymi zabronionymi i przez to nieważnymi. W konsekwencji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia objętych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki "G.".
W zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem przez Spółkę z lokalu użyczonego jej przez Wojciecha G. NSA stwierdził, że Izba Skarbowa miała prawo w omawianym zakresie "zaprezentować dodatkową argumentację, którą Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę niniejszą podzielił".
W nazwanej "kasacją" skardze kasacyjnej spółka "G." wyrokowi z dnia 6 czerwca 2003 r. zarzuciła, że:
- zaskarżony wyrok NSA został wydany z rażącym naruszeniem przepisów art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wskutek nierozpatrzenia w tym wyroku większości zarzutów sformułowanych w skardze Spółki "G." z 13.09.2001 r. na poddaną kontroli NSA decyzję Izby Skarbowej w W. z 29.08.2001 r. (...),
- zaskarżony wyrok NSA został wydany z rażącym naruszeniem przepisów art. 328 par. 2 i art. 391 Kpc, mających zastosowanie w postępowaniu przed NSA na mocy art. 59 ustawy o NSA, a także art. 2 Konstytucji RP oraz art. 21 ustawy o NSA i art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - wskutek niewyjaśnienia w jego treści podstaw prawnych dla sformułowania w nim ocean i poglądów, w tym zwłaszcza niewskazania konkretnych przepisów prawa kształtujących podstawę prawną dla tychże ocen i poglądów,
zaskarżony wyrok NSA został wydany z rażącym naruszeniem przepisu art. 328 par. 2 Kpc, także z tego względu, iż w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia o kwalifikacji podatkowej kosztów zużycia przez Spółkę "G." mediów dostarczanych do lokali użyczonego Spółce przez p. Wojciecha G. w wyroku tym pominięto nie tylko podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia, lecz nie sprecyzowano nawet jego podstawy faktycznej, a całą treść uzasadnienia sprowadzono do ogólnikowej wzmianki o podzieleniu przez NSA argumentacji organu podatkowego II instancji, zaskarżony wyrok NSA został wydany z naruszeniem art. 30 ustawy o NSA wskutek uznania, że Izba Skarbowa w Warszawie przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy podatkowej była uprawniona oprzeć swą decyzję w przedmiocie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę "G." na cele reprezentacji i reklamy na takiej samej interpretacji przepisów prawa, która już wcześniej w wyroku NSA z dnia 13 marca 2001 r. III SA 68/00 została krytycznie oceniona i zdyskwalifikowana,
zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 108 Kc wskutek pominięcia unormowań powołanego przepisu przy ocenie dopuszczalności podejmowania przez Wojciecha G. - na mocy pełnomocnictwa udzielonego mu przez brytyjską Spółkę "Apteka G. Ltd" z siedzibą w Londynie - uchwał kształtujących wynagrodzenie przysługujące Wojciechowi G. z tytułu wykonywania czynności Prezesa Zarządu w Spółce "G.",
zaskarżony wyrok został wydany z rażącą obrazą art. 2 par. 1 Kpc wskutek przejawionej w tym wyroku aprobaty dla sprzecznej z powyższym przepisem praktyki wkraczania przez organy podatkowe w kompetencje zastrzeżone dla sądów powszechnych w drodze samodzielnego rozstrzygania przez organy podatkowe o nieważności umów i innych czynności cywilnoprawnych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie wyroku NSA oraz o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z 29.08.2001 r. (...) i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej w W. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki "G." od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jego pełnomocnik na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podstawową cechą skargi kasacyjnej oraz postępowania wywołanego wniesieniem tego środka odwoławczego jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej. Zasada wynikająca z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oznacza, iż rozpoznając skargę kasacyjną Sąd ten związany jest podstawami tego środka i jego wnioskami /wyjąwszy sytuację gdy występuje nieważność postępowania/ - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1997 r. w sprawie I CKN 211/97 - nie publ.
Kontrolę zgodności z prawem NSA wykonuje wyłącznie w takim zakresie jak określają to powołane przez stronę podstawy skargi kasacyjnej oceniając czy podstawy te usprawiedliwiają postawiony wniosek, co do rodzaju rozstrzygnięcia jakiego ma dokonać sąd kasacyjny.
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej w powiązaniu z materialnymi wymogami tej skargi jakie określa art. 176 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje postrzegać postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej jako bardzo sformalizowane. Powyższe spowodowało wprowadzenie tzw. przymusu adwokackiego co do sporządzenia skargi kasacyjnej - art. 175 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ze względu na powyższe skarga kasacyjna, w której strona wyznacza kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, musi być sformułowania jasno i precyzyjnie, gdyż nie może być przez Sąd interpretowana czy też uzupełniana.
Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozróżnia dwa rodzaje wniosków skargi kasacyjnej. Wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi czyli o zmianę zaskarżonego orzeczenia /art. 176, art. 185 par. 1 i art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
W rozpoznanej skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku /art. 176 i art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zmiana oznaczająca ponowne rozpoznanie skargi przez Sąd II instancji po uchyleniu wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny /a okresowo również przez Naczelny Sąd Administracyjny działający w kształcie organizacyjnym istniejącym do 31 grudnia 2003 r./. Rozpoznanie skargi odbyć może się na zasadach określonych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W procedurze sądowoadministracyjnej nie istnieje orzeczenie uwzględniające skargę na decyzje lub postanowienie uchylające ten akt organu administracji publicznej i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania /art. 145 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tego rodzaju wniosek zawiera skarga kasacyjna Spółki "G.". Powyższa wada nie przekreśla jeszcze możliwości uznania wniesionego środka odwoławczego za skuteczny.
Przytaczając podstawy skargi kasacyjnej w punktach a - f jej autor nie dokonuje ich kwalifikacji na te, które polegają na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego ze wskazaniem czy nastąpiło to przez błędną wykładnię czy też przez uznanie za legalne niewłaściwego zastosowanie wskazanego przepisu /art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; ewentualnie na te, które dotyczą - naruszenia przez Sąd przepisów postępowania z równoczesnym wyjaśnieniem w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Za wyjątkiem podstawy zawartej w p. e/ dotyczącej naruszenia art. 108 Kc skarga kasacyjna oparta jest na drugiej podstawie kasacyjnej - naruszenie przepisów postępowania. Tymczasem art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zezwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zmianę zaskarżonego wyroku tylko w sytuacji gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania. Tym samym wniosek skargi kasacyjnej, którym Sąd jest związany, nie był usprawiedliwiony przytoczonymi podstawami tego środka odwoławczego. Z tego powodu Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 204 pkt 1, art. 205 i art. 209 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika ustalił Sąd na podstawie par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.