Tezy
Kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Powstało prawo /obowiązek/ do przekazania przedmiotu umowy /pieniędzy/. Prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi mającemu siedzibę za granicą /Węgry/ i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej.
W uzasadnieniu wyroku podano, że spółka E. w dniu 15 lutego 2000 r. zawarła w Budapeszcie ze spółką "RRK" z siedzibą w Budapeszcie umowę pożyczki, w której zobowiązała się udzielić spółce węgierskiej pożyczki w kwocie 1.000.000 USD. Spółka E. była udziałowcem pożyczkobiorcy. Tytułem opłaty skarbowej spółka przekazała w dniu 29 lutego 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. Kwotę 4.489,80 zł, a w dniu 10 sierpnia 2000 r. złożyła deklarację, zgłaszając czynność pożyczki do opodatkowania stawką 0,1 procent. Następnie pismem z dnia 23 marca 2000 r. skarżąca Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w wysokości 4.489,90 zł, gdyż, jej zdaniem, przedmiotowa umowa nie podlegała opłacie skarbowej, bowiem pożyczka została udzielona na rzecz spółki z siedzibą poza terytorium Polski. Decyzją dnia 29 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż przedmiot umowy w chwili zawierania umowy znajdował się w Polsce, a więc umowa podlegała opłacie skarbowej na podstawie art.
1 ust 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Kolejną decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania spółki, Urząd Skarbowy W.-Ś. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej, zaległość podatkową w tej opłacie oraz odsetki za zwłokę.
W odwołaniu od wymienionej decyzji skarżąca Spółka podała, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 1 ust 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Spółki w ogóle nie powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, ponieważ prawo majątkowe pożyczkobiorcy zostało wykonane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a nawet jeśli uznać, że czynność ta podlegała opłacie skarbowej, to opłata ta powinna zostać policzona według stawki degresywnej kwotowo - procentowej przewidzianej dla pożyczek udzielanych spółce przez udziałowca, a nie według stawki 2 procent. Nadto Spółka podniosła, iż wobec uiszczenia przez nią kwoty zaległości wraz z odsetkami brak było podstaw do naliczenia odsetek do dnia wydania decyzji.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. (...) uchyliła w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, obniżając kwotę odsetek za zwłokę oraz utrzymując w mocy omawianą decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że pieniądze, rzecz szczególnego rodzaju, znajdowały się w dniu zawarcia umowy na rachunku bankowym pożyczkodawcy w Polsce i dlatego też, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej czynność ta podlegała tejże opłacie. Natomiast zgodnie z par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosiła 2 procent. Mając to na uwadze Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione zarzuty odnośnie naruszenia art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i utrzymała w tej części w mocy zaskarżona decyzję.
W skardze na powyższą decyzję spółka E. wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, gdyż uprawnienia majątkowe wynikające z zawartej umowy pożyczki realizowane były przez pożyczkodawcę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka podniosła, iż pieniądze rzeczą nie są. W odpowiedzi na powyższą skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argument zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonym w sprawie niniejszej wyrokiem z dnia 26 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargę spółki E. oddalił, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem umowy pożyczki były szczególnego rodzaju rzeczy - pieniądze, które nie mają samoistnej wartości wynikającej z ich wartości fizycznej lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo oraz, że umowa ta doszła do skutku przez samo zgodne porozumienie się stron. Mimo, iż umowa zawarta została na Węgrzech, to jej przedmiot znajdował się w Polsce. Dlatego, zdaniem Sądu, ma do niej zastosowanie przepis art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Sąd podzielił też argumentację Izby Skarbowej w przedmiocie zastosowania 2 procent stawki wymienionej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, a nie stawki 0,1 procent. Natomiast Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 11 marca
2003 r. III SA 2091/01, gdyż, jego zdaniem, dla stwierdzenia czy dana czynność podlega opłacie skarbowej w Polsce istotne jest nie tyle następstwo tej czynności w postaci powstania prawa do otrzymania obiecanego świadczenia w Polsce lecz przedmiot danej czynności cywilnoprawnej, którego czynność ta rzeczywiście dotyczy. Jeżeli zatem w momencie dokonania czynności prawnej /umowy pożyczki/, pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku znajdowały się na terenie Polski, to taka pożyczka podlegała opłacie skarbowej na terenie Polski.
W skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2003 r. III SA 203/02 spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy o powstaniu obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej decydować powinno położenie rzeczy czy też miejsce wykonania prawa majątkowego. Skarżąca spółka powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 6 stycznia 1999 r. III SA 3176/97 i III SA 5171/97 - nie publ./, z którego wynika, że umowy pożyczki są umowami dotyczącymi praw majątkowych, a tym samym kryterium rozstrzygającym o
tym, czy przedmiotowa umowa podlega obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej jest miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy. Wskazano nadto, że w analogicznym stanie faktycznym /różne są jedynie kwoty pożyczek/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że dla oceny, czy dana umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej czy też nie istotne znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego z tej umowy wynikającego /patrz wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. III SA 2091/01/. Skoro zatem w sprawie niniejszej prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier to, zdaniem skarżącej Spółki, przedmiotowa umowa pożyczki nie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zagadnienie, jakie kryterium jest decydujące o powstaniu obowiązku uiszczenia w Polsce opłaty skarbowej od umowy pożyczki w świetle brzmienia art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 6 i 14 stycznia 1999 r. III SA 3176/97 i III SA 5171/97.
Podkreślić należy, że w tej kwestii wypowiedział się też Sąd w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. III SA 2091/01. Przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie była decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2001 r. (...) wydana w analogicznym stanie faktycznym prawnym jak w sprawie niniejszej. Stroną skarżącą była także spółka E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Przypomnieć trzeba, że Sąd wyrokiem z dnia 11 marca 2003 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, że spełnione zostały przesłanki do poddania w Polsce opłacie skarbowej umowy pożyczki udzielonej przez skarżącą Spółkę spółce węgierskiej, której skarżąca była udziałowcem, stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do zmiany oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2003 r.
Zagadnieniem spornym w sprawie jest wykładnia przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Stanowi on, że czynność cywilnoprawna, w rozpoznanej sprawie umowa pożyczki, podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy /por. Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. Prawnicze 1972 r., str. 125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r. str. 141/. Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego, stanowiąc o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do
gatunku. Z tego też względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie kryterium miejsca położenia rzeczy nie może być rozstrzygające dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, której przedmiotem są pieniądze, w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Taką rolę pełni natomiast miejsce wykonania prawa majątkowego wynikającego z umowy pożyczki. Wynika to z tej przyczyny, że umowa pożyczki, będąca niewątpliwie umową o konsensualnym charakterze, wywiera jednak również skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Uznać zatem należało, że na podstawie zawartej na terytorium Węgier i w oparciu o prawo węgierskie umowy pożyczki powstało po stronie skarżącej Spółki majątkowe prawo /obowiązek/ do przekazania przedmiotu umowy /pieniędzy/ stronie węgierskiej. Prawo to zostało wykonane na terytorium Węgier a nie Polski, gdyż pożyczka została udzielona podmiotowi
mającemu siedzibę za granicą /Węgry/ i przyczynić się mogła do powiększenia jego majątku, który także znajdował się za granicą. Dlatego też stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o opłacie skarbowej przedmiotowa umowa nie podlega tej opłacie.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną stwierdzając, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Należało zatem orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.