Tezy
Uzasadnione zastosowanie analizowanego przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie znajdujących w tym zakresie zastosowanie przepisów prawa, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 680/03 w sprawie ze skargi Józefa J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2001 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w T. stwierdził wygaśnięcie wobec Józefa J. decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2001. W uzasadnieniu podniesiono, że po uzyskaniu decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług elektromechanicznych, w trakcie roku podatkowego podatnik, w ramach prowadzonej działalności, dokonał sprzedaży hurtowej 15 ton cukru na rzecz PHU "S." za kwotę 29.211 zł. Stwierdzono też, że mimo obowiązku powiadomienia urzędu skarbowego o zmianie powodującej utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik nie uczynił tego, w związku z czym, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, stwierdzono wygaśnięcie decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej.
W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie cytowanej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że cukier został zakupiony i sprzedany przez podatnika, podczas gdy w rzeczywistości chodziło o zapłatę za usługi elektromechaniczne świadczone na rzecz Cukrowni "K." w S. Podmiot ten, z braku środków finansowych, przekazując cukier zapłacił podatnikowi za wykonane usługi. Podatnik sprzedał zaś cukier innemu podmiotowi. W tej sytuacji podatnik uznał, że cukier został nabyty w celu umorzenia długu cukrowni a nie dalszej odsprzedaży.
Decyzją z dnia 25 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że o ile wykonywane usługi w zakresie elektromechaniki przezwajania silników elektrycznych mieściły się w zakresie opodatkowania kartą podatkową, o tyle w zakresie tych usług nie mieściła się sprzedaż hurtowa 15 ton cukru dokonana przez podatnika. Organ podtrzymał też stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zaewidencjonowanie przedmiotowej sprzedaży w urządzeniach ewidencyjnych prowadzonych dla potrzeb podatku VAT świadczy o jej dokonaniu w ramach prowadzonej działalności a co za tym idzie, że bez względu na sposób uzyskania towaru dla oceny charakteru dokonanej następnie czynności istotny jest fakt jej sprzedaży - przez podmiot wykonujący działalność gospodarczą - nabywcy prowadzącemu handel detaliczny i hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi.
Organ wywiódł, że wykonanie czynności wykraczającej poza zakres działalności podanej w deklaracji jest zmianą powodującą utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik ma obowiązek zawiadomić o takiej zmianie organ I instancji w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W niniejszej sprawie podatnik nie dopełnił tego obowiązku, wobec czego obowiązkiem organów podatkowych było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku.
W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił organowi II instancji nie wyjaśnienie stanu faktycznego i bezzasadne przyjęcie, że kupno i sprzedaż 15 ton cukru stanowiło prowadzenie działalności hurtowej. W ocenie skarżącego pojęcie działalności gospodarczej winno być utożsamione z definicją tego pojęcia przedstawioną w ustawie z dnia 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek "trwałości i organizacji" owej działalności.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2003 r. /wydanym w sprawie SA/Bd 680/03/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy - orzekł o oddaleniu wniesionej skargi. Zdaniem Sądu zbycie przez skarżącego cukru stanowiło czynność wykraczającą poza granice decyzji z dnia 26.01.2001 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczenia usług w zakresie elektromechaniki.
Trafne jest przy tym stanowisko organu odwoławczego, że nie ma istotnego znaczenia w sprawie sposób nabycia cukru przez podatnika. Istotne jest natomiast to, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności, sprzedał cukier, który uprzednio stał się jego własnością na skutek określonych rozliczeń z kontrahentem gospodarczym. Owo naruszenie warunków przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej uprawniało organy podatkowe do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o jej przyznaniu. Podstawę tego rodzaju działania stanowi art. 40 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z nim - podatnik ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W rozpoznawanej sprawie do takiego zawiadomienia nie doszło, mimo, że podatnik /skarżący/ dokonał czynności
wykraczającej poza zakres przyznanego opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotową sprzedaż można nazwać prowadzeniem działalności gospodarczej czy nie. Istotne jest natomiast to, że stanowiła ona odstępstwo od warunków na podstawie, których przyznane zostało opodatkowanie w formie karty podatkowej. Sprzedaż ta nie mieściła się w świadczeniu usług elektromechanicznych. Z chwilą jej zaistnienia nastąpiła utrata warunków do opodatkowania kartą podatkową gdyż czynność ta nie polegała na wykonywaniu usług elektromechanicznych.
W tej sytuacji przyjąć należy, że decyzja o wygaśnięciu uprzedniej decyzji o ustaleniu opodatkowania w formie karty podatkowej jest uprawniona i znajduje oparcie w treści art. 40 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
Skargę kasacyjną od całości powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego dochodząc jego uchylania i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Skarga przedstawia zarzuty:
1/ naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 328 par. 2 Kpc, poprzez nie uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę;
2/ naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 pkt 3 i 6a, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez przyjęcie, że skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie kwoty podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Jego zdaniem skarga nie formułuje dostatecznie poprawnie i precyzyjnie zarzutów kasacyjnych, ponadto zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Niezależnie od merytorycznej oceny przedstawionych zarzutów stwierdzić można i należy, że wywodzone są one z ustawowych podstaw kasacyjnych oraz dostatecznie precyzyjnie wskazują na określone naruszenia prawa, których, zdaniem skarżącego, nie ustrzegł się Sąd I instancji. W szczególności podkreślić należy, że przytoczenie w zarzucie art. 328 par. 2 Kpc bez dosłownego powołania go z unormowaniem art. 59 in fine ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dostatecznie spełnia przesłanki art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Zważyć bowiem należy, że niesporne i oczywiste jest, iż przywołany art. 328 par. 2 Kpc z mocy prawa, to jest wymienionego art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stosował się do postępowania przed tym Sądem i miał w stosunku do niego moc wiążącą.
W zakresie wywiedzionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego należy uznać ją za zasadną. Jak już podniesiono, na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym do postępowania przed tymże Sądem zastosowanie znajdował powoływany w zarzutach i argumentach kasacyjnych art. 328 par. 2 Kpc. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać /między innymi/ wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżony wyrok przesłanek powyższego unormowania - w zakresie wymaganych nim niezbędnych rozważań w przedmiocie uzasadnienia podstawy prawnej merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu I instancji - dostatecznie nie spełnia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niewątpliwy i jednoznaczny wynika, że Sąd motywując przeprowadzony proces oceny stosowania prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, poczynił i przedstawił rozważania prawne wyłącznie w zakresie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 /cyt./ ustawy o zryczałtowanym
podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z przywoływanym unormowaniem, w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 /to jest decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy/. Z przytoczonego przepisu wynika, że zawiera on adresowane do /właściwego/ urzędu skarbowego unormowanie kompetencyjne o charakterze blankietowym. Zgodnie z nim, urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli u korzystającego z tej formy opodatkowania podatnika stwierdzi zmiany: powodujące utratę warunków do
opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Powyższe stanowi zasadniczą przesłankę rozważanego unormowania, z którą następczo związane jest nie zawiadomienie, w wymaganym przez prawo terminie, o przywołanych zmianach albo podanie w zawiadomieniu danych w tym zakresie niezgodnych ze stanem faktycznym. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że uzasadnione zastosowanie analizowanego przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, które to zmiany, na podstawie znajdujących w tym zakresie zastosowanie przepisów prawa, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W sprawie niniejszej, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że dostateczną faktyczną podstawą i
uzasadnieniem spornego wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001 r. było dokonanie przez skarżącego sprzedaży 15 ton cukru. Zdaniem Sądu meritii sprzedaż ta niewątpliwie wykraczała poza granice przedmiotowe wydanej w stosunku do skarżącego decyzji o ustaleniu wysokości karty podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia - argumentował Sąd I instancji - czy przedmiotową sprzedaż można nazwać prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie; istotne jest natomiast, że stanowiła ona odstępstwo od warunków, na podstawie których przyznane zostało opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Z powyższego wynika, że Sąd I instancji /ewidentnie/ naruszył art. 328 par. 2 Kpc wiążący go na podstawie art. 59 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, albowiem oceniając zastosowanie przez organy podatkowe art. 40 ust. 1 pkt 3 przywoływanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wskazał, nie ocenił i nie uzasadnił: czy i na podstawie jakich konkretnie przepisów prawa dokonana przez skarżącego sprzedaż stanowiła zmianę powodującą utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo zmianę mającą wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zarzut skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jak również ocena skarżącego, że rozważane niniejszym naruszenie prawa procesowego uniemożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku są /więc/ całkowicie zasadne.
Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywanej skargi w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji art. 328 par. 2 Kpc w sposób wywierający istotny wpływ na możliwości kontroli i oceny rozstrzygnięcia ad meritum stanowi zasadniczą podstawę nieuwzględnienia kolejnego zarzutu kasacyjnego, formułującego tezę o naruszeniu prawa materialnego w postaci wymienionych w nim przepisów materialnego prawa podatkowego.
Zaniechania Sądu I instancji w zakresie rozważenia prawnej możliwości, dopuszczalności i zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 40 ust. 1 pkt 3 /cyt./ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a także wynikająca niewątpliwie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczność, że Sąd nie wypowiadał się w nim w przedmiocie powoływanych w skardze kasacyjnej art. 4 pkt 3 i 6a, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 pkt 1a powodują, że w niniejszym postępowaniu kasacyjnym brak jest dostatecznych podstaw do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego - w tym również poprzez jego, dochodzone przez skarżącego, uwzględnienie.
Z tych powodów, zważywszy na rozważone powyżej naruszenie przez Sąd I instancji art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, na podstawie art. 185 par. 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.