Tezy
Aby dokonać oceny dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, to w pierwszej kolejności ustalić należy, jaki typ /rodzaj/ samochodu stanowił przedmiot transakcji w dacie jej realizacji /tj. w dacie dokonywania obrotu/. Dowodami, które w tym zakresie mają największą wartość są homologacja pojazdu i dowód rejestracyjny wydany zbywcy pojazdu /a to z racji daty miarodajnej dla oceny charakteru przedmiotu transakcji/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Krzysztof Stanik ( spr. ), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza H. - Prywatna Firma Handlowo-Usługowa "V." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 144/03 w sprawie ze skargi Mariusza H. - Prywatna Firma Handlowo-Usługowa "V." w K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 05.08.2003 r., SA/Bk 144/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Mariusza H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Prywatna Firma Handlowo-Usługowa V." w K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30.12.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przybliżono podjęte w sprawie decyzje organów podatkowych w tym zwłaszcza okoliczności faktyczne jakie zostały ustalone.
W tych ramach wskazano, że Mariusz H. w rozliczeniu za grudzień 1999 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 03.12.1999 r., wystawionej przez firmę "C." s. c. w E. Dokumentowała ona sprzedaż samochodu ciężarowego marki Rover 75 2.5 KAT.
Pojazd ten - jak stwierdzono - pierwotnie zarejestrowany był jako samochód osobowy lecz po przeróbce wykonanej w firmie "C." uzyskano dla niego nowy dowód rejestracyjny, w którym dokonany zmiany jego klasyfikacji na samochód ciężarowy. Zmiany tej nie potwierdzono nowym świadectwem homologacyjnym.
W wyniku podjętych następnie czynności, w tym po uzyskaniu opinii biegłych, stwierdzone jednak zostało, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Stąd też Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23.11.2001 r., (...) stwierdziło nieważność Starosty E. w przedmiocie zmiany klasyfikacji samochodu osobowego na samochód ciężarowy.
Powyższe jak też i ustalenie, że działalność gospodarcza podatnika nie wymagała posiadania samochodu, którego przeróbka na ciężarowy polegała jedynie na zamontowaniu metalowej kasetki posłużyła Urzędowi Skarbowemu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatkowe, którą oparto o przepis art. 25 ust. 1 pkt ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Podatnik nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniósł odwołanie, które oparł o zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług .../ oraz procesowego /art. 120 - 123; art. 190; art. 194 par. 1 i 3 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ domagając się uchylenia podjętej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.
Na poparcie tego żądania podniesiono, że przedmiotowy pojazd spełnia stawiane mu wymagania techniczne zaś w obrocie prawnym nie ma dokumentu, który stwierdzałby, że nie jest on samochodem ciężarowym. Podkreślono również, że decyzja unieważniająca dowód rejestracyjny nie jest prawomocna a przy tym wydana została po zbyciu samochodu przez skarżącego. Zakwestionowano poza tym ustalenie co do wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej akcentując, że wykorzystywano go do szybkiego przewozu szczepionek w lodówce.
Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podkreśliła bowiem, że przy kwalifikowaniu rodzaju samochodu dla potrzeb podatku od towarów i usług istotne znaczenie mają takie dokumenty jak: "wyciąg ze świadectwa homologacji, symbol SWW samochodu, dowód rejestracyjny". Z dokumentów tych wynika przy tym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Dowód rejestracyjny opiewający na samochód ciężarowy unieważniony został zaś decyzją z dnia 23.11.2001 r.
Powyższe stanowisko wsparto szeroko cytowanymi poglądami judykatury akcentując, że w przeważającej części jest ono z nim zgodne. Stąd też za chybione uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które bazowały na poglądach przeciwnych.
W dalszej kolejności przedstawiono skargę, którą Mariusz H. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą decyzję. Powołano się w niej na zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 120 - 124 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podkreślono, że wydana w sprawie decyzja pozostaje w sprzeczności z przeważającą linią orzecznictwa. W większości orzeczeń podkreśla się bowiem na priorytetową rolę określenia rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Stąd podkreślenie znaczenia tego dokumentu dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Równocześnie nadmieniono, że co prawda stwierdzono nieważność owej decyzji lecz organ SKO uchyliło ją jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa.
Wskazano także na późniejsze zmiany przepisów prawa, które w ocenie skarżącego świadczą o prawidłowości jego postępowania w grudniu 1999 r.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swe stanowisko jakie zajęła w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie są one uzasadnione.
Przyjmując bowiem jako punkt wyjścia regulację zawartą w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) odwołano się do poczynionych w sprawie ustaleń. Szczególnie zwrócono przy tym uwagę na fakt, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 23.11.2001 r., (...) stwierdziło nieważność decyzji Starosty E. w przedmiocie zmiany klasyfikacji przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany. Nadto zwrócono uwagę na regulację zawartą w art. 68 ust. 8 ustawy z 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, która nakłada na wymienione w niej podmioty uzyskania świadectwa homologacyjnego pojazdu. Tymczasem producent, za którego uznać należało firmę dokonującą przeróbek świadectwa takiego, opiewającego na samochód ciężarowy, nie uzyskał.
Stąd też odwołując się do przywołanych poglądów judykatury, przy równoczesnym odrzuceniu wobec braku zasadności pozostałych zarzutów, uznano, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Powyższy wyrok zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną pełnomocnika Mariusza H. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Prywatna Firma Handlowo-Usługowa V." w K., który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Skarga ta oparta została o następujące podstawy:
- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./;
- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Na poparcie powyższych zarzutów podniesiono, że w sprawie kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle regulacji prawnych obowiązujących w okresie, w którym podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o charakterze samochodu mogło decydować wyłącznie świadectwo homologacji i czy, gdy wynikało z niego, że pojazd jest samochodem osobowym, to nabywca w każdym wypadku nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie.
Odpowiadając na tak zakreślony problem wytknięto, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych o bezsporności stanowiska niekorzystnego dla podatnika pozostaje ono w sprzeczności z przeważającą linią orzecznictwa sądowego, które dalej omówiono.
Zaakcentowano przy tym, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu pozostaje ostateczna decyzja administracyjna, jaką jest dowód rejestracyjny, w której sporny pojazd określono jako samochód ciężarowy. Co prawda bowiem podjęto decyzję o stwierdzeniu jej nieważności lecz Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło je w dniu 17.04.2002 r. jako podjęte z rażącym naruszeniem prawa. Ma to zatem ten skutek, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na konsekwencje wynikające z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Jedynie bowiem zmiana dowodu rejestracyjnego na taki, z którego wynikałoby, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowym, specjalizowanym, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie powyższej regulacji.
Powyższej okoliczności NSA wydaje się zaś nie dostrzegać skupiając swą uwagę jedynie na sprzeczności posiadania homologacji pojazdu przy równoczesnym pominięciu faktu, iż samochód - zgodnie z obowiązującą decyzją administracyjną, jaką jest dowód rejestracyjny - jest samochodem ciężarowym. Taki zaś stan rzeczy prowadzi wbrew twierdzeniom NSA do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, którą to kwestię następnie rozwinięto.
Poza tym zauważono, że o nieznajomości przez organy podatkowe świadczy zamieszczone na str. 5 uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej stwierdzenie, że SKO w O. stwierdziło nieważność dowodu rejestracyjnego w sprawie zmiany klasyfikacji samochodu z osobowego na ciężarowy, którą to decyzję otrzymał sprzedawca auta - wspólnicy firmy "C.". Tym samym więc organy podatkowe zdają się nie dostrzegać, iż powyższe niczego nie przesądza a już na pewno nie powoduje nieważności dowodu rejestracyjnego uzyskanego przez podatnika na tenże samochód.
Jako błędnie adresowane uznano także zarzuty odnoszące się do kwestii świadectwa homologacyjnego pojazdu akcentując, że dla nabywcy zarejestrowanego już pojazdu znaczenie posiada wyłącznie wystawiony dowód rejestracyjny.
Końcowo nawiązano do kwestii oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych o interpretacje Ministerstwa Finansów, które jako nie stanowiące źródeł prawa podatkowego, podstawy takowej stanowić nie mogą. Skoro zaś do tego doszło to tym samym świadczy to o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej.
Nadto zwrócono uwagę na nowelizację prawa, która nastąpiła z dniem 01.01.2001 r. w związku z czym konstrukcje prawne wykorzystane w istocie rzeczy przeciw skarżącemu nie mogły mieć w sprawie zastosowania. Jak też zwrócono uwagę na wyrok NSA z dnia 16.01.2003 r., III SA 2210/01, który będąc korzystnym dla strony skarżącej wydany został w stanie faktycznym zasadniczo zbieżnym z występującym w sprawie niniejszej.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.
Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nawiązując do tej regulacji zauważyć równocześnie należy, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m. in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14, str. 632/.
Spostrzeżenie to ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Aczkolwiek bowiem w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./" to z treści jej uzasadnienia wynika, że uchybienia w tym zakresie strona skarżąca przypisuje wyłącznie organom podatkowym, a nie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 wyraził pogląd, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń" /Monitor Prawniczy 2004 nr 9, str. 392/. Sprawia to tym samym, że wobec zasygnalizowanej wyżej konstrukcji roztrząsanej tu podstawy kasacyjnej wykluczona stała się możliwość przypisania Sądowi I instancji zarzutu naruszenia znajdujących zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.
Konstatacja ta doznaje jednak wyjątku. Otóż w uzasadnieniu skargi wytknięto Sądowi, iż nadmiernie koncentrował się na kwestii "konieczności posiadania homologacji pojazdu przy pominięciu faktu, iż samochód - zgodnie z obowiązującą decyzją administracyjną jaką jest dowód rejestracyjny - jest samochodem ciężarowym".
Domniemywać zatem można, wprost bowiem nie wynika to z treści skargi, iż w ten sposób zarzucono Sądowi wadliwą subsumcję okoliczności faktycznych sprawy do dyspozycji stosowanych norm prawa materialnego.
Zarzut ten tym samym trudno uznać za uzasadniony. W postępowaniu kasacyjnym nie ma bowiem miejsca na to, by Sąd kasacyjny domniemywał, konkretyzował czy też uściślał treść podniesionych przez stronę zarzutów, na co zwrócono już uwagę w przywołanym wyżej wyroku tut. Sądu. Stąd też chociażby z tego względu zarzut ten nie mógłby podlegać uwzględnieniu.
Gdyby jednak powyższe obiekcje odrzucić to i tak przedmiotowy zarzut uznać należałoby za chybiony. Mianowicie godzi się w tym miejscu zauważyć, że aby w takiej sprawie jak niniejsza w ogóle można było dokonać oceny kwestię dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego to w pierwszej kolejności ustalić należało, jaki typ /rodzaj/ samochodu stanowił przedmiot transakcji w dacie jej realizacji /tj. w dacie dokonywania obrotu/. Potrzeba taka wynika bowiem z treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w świetle której tylko podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu ciężarowego mógł podlegać rozliczeniu z podatkiem należnym podatnika.
Ustalenie powyższej okoliczności można przy tym niewątpliwie dokonać za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodów. Niemniej praktyka orzecznicza wskazuje, iż dowodami, które w tym zakresie mają największą wartość są homologacja pojazdu i dowód rejestracyjny wydany zbywcy pojazdu /a to z racji daty miarodajnej dla oceny charaktery przedmiotu transakcji, w której nota bene dowód rejestracyjny dla nabywcy nie był jeszcze wystawiony w związku z czym nie mógłby stanowić dowodu dla oceny przedmiotowej kwestii/. W świetle zaś tych dowodów przedmiotem spornej transakcji był samochód osobowy. Taka jego kwalifikacja wynika bowiem zarówno z homologacji, co jest faktem bezspornym, jak i z dowodu rejestracyjnego zbywcy - tj. firmy "C." s. c. w E. Co prawda w dacie transakcji firma ta dysponowała dowodem rejestracyjnym klasyfikującym przedmiotowy samochód jako ciężarowy lecz został on wyeliminowany z obrotu prawnego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławcze w O. z dnia 23.11. 2001 r., (...), którą stwierdzono nieważność
decyzji Starosty E. w sprawie zmiany klasyfikacji samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany.
Stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wywołuje zaś konsekwencje ex tunc /wada istniejąca od samego początku, czyli od daty wydania nieważnej decyzji/, co pozwala na przyjęcie, iż faktycznym przedmiotem obrotu był jednak samochód osobowy /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 799/ a nie, jak określiły to strony transakcji, samochód ciężarowy. Skoro bowiem wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję zmieniającą klasyfikację przedmiotowego pojazdu tonie mógł podlegać on odmiennej klasyfikacji, niż ta, która wynikała z wyżej naprowadzonych dowodów. Obrót zaś takim pojazdem /tj. samochodem osobowym/ nie dawał podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji, który to wniosek także wątpliwości budzić nie może.
W konsekwencji powyższego nie może budzić zastrzeżeń to, iż rozstrzygając sprawę Sąd wyraził swe stanowisko właśnie na podstawie wniosków, jakie organy podatkowe wyprowadziły z powyższych dowodów, w tym zwłaszcza kwestionowanej przez stronę skarżącą homologacji. Swoją zaś drogą w świetle naprowadzonych wyżej uwag jako całkowicie chybione jawią się zarzuty kwestionujące zarówno sam wybór dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia jak i eksponujące znaczenie i walor dowodu rejestracyjnego wystawionego po zakupie na rzecz nabywcy /tj. strony skarżącej/ w sytuacji, gdy poza wszelką wątpliwością wykazano, iż w dacie spornej transakcji strona ta nabyła samochód osobowy.
W konkluzji poruszonej zatem wyżej kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać tym samym trzeba, iż zgłoszone w tym zakresie zarzuty usprawiedliwione nie są przez co nie dają podstaw do uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej.
Równie chybione są także zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym bowiem zakresie odwołano się wyłącznie do podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego /art. 120, 121, 122 i 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, których w żaden sposób nie połączono z regulacjami obowiązującymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Nadto, uwzględniając nawet treść obowiązującej w 2003 r. regulacji art. 59 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - pod rządami której wydano zaskarżony wyrok, stwierdzić trzeba, iż wskazane wyżej przepisy, które naruszyć miał Sąd bądź, jako dotyczące postępowania dowodowego, w ogóle nie były przez niego stosowane bądź też są na tyle ogólne, że obowiązkiem strony skarżącej było wykazanie na czym podniesione naruszenia prawa procesowego miałoby polegać i na ile uchybienia te rzutowały na wadliwość, nota bene rażącą, podjętego w sprawie wyroku.
Z obowiązku tego strona skarżąca jednak nie wywiązała się ogólnie jedynie kwestię tą rozwijając w pisemnym uzasadnieniu skargi przez co naprowadzona wyżej ocena powyższych zarzutów jest - zdaniem tut. Sądu - w pełni uzasadniona.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.