Tezy
Art. 233 w zw. z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulacje art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dotyczące pojęcia i rodzajów dowodów/ i art. 191 tej ustawy /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 31 października 2003 r. I SA/Kr 1468/01 w sprawie ze skargi Joanny K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 31 października 2003 r. I SA/Kr 1468/01 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Joanny K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, skargę oddalił.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Joannie K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 23.072,70 zł, wysokość zaległości w tej samej kwocie oraz z odsetki w wysokości 36.669,50 zł.
Kolejną zaś o numerze (...) z tej samej daty, określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym samym podatku za 1998 rok w kwocie 1.690,70 zł, w tej samej wysokości zaległość oraz odsetki za zwłokę w wysokości 771,20 zł.
Powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, iż Joanna K. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 1996, pomniejszając go między innymi o wydatki mieszkaniowe poniesione na dokończenie budowy budynku mieszkalnego w kwocie 64.001,20 zł. Rachunek który stanowił podstawę do obniżenia dochodu był wystawiony przez PPUH "P." spółka z o.o. na powyższą sumę i dotyczył prac "ogólnobudowlanych" na obiekcie J. /P. w K./.
Odnośnie roku 1998 Joanna K. pomniejszyła dochód ze stosunku pracy o tego samego rodzaju wydatki, lecz o kwotę 9.825,29 zł, przedkładając rachunki i faktury dokumentujące zakupy towarów i usług dotyczące tej samej inwestycji, nie określając które z nich i na jaką kwotę stanowiły podstawę do obniżenia dochodu.
W celu ustalenia jakiego rodzaju prace były wykonane na nieruchomości Inspektor kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika o zamiarze przeprowadzenia oględzin nieruchomości w dniu 1.12.1998 r. Uniemożliwienie inspektorowi dokonania oględzin wnętrza budynku spowodowało oględziny jedynie zewnętrznej części budynku. Wskutek podniesienia przez podatniczkę konieczności uzyskania zgody prokuratora na dokonanie oględzin wnętrza budynku, inspektor zwrócił się do prokuratora, który wydał postanowienie o "wyrażeniu zgody na przeszukanie pomieszczeń, rzeczy, oględzin lokalu mieszkalnego". Równocześnie powołano biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości. Mimo tego i wyznaczenia kolejnych terminów oględzin wnętrza budynku - do czynności kontrolnych nie doszło, wobec bezpodstawnego zdaniem inspektora udaremniania dokonania tych czynności przez podatniczkę i jej męża Jana K. /będącego jej pełnomocnikiem/.
W tym stanie faktycznym, uznając iż uniemożliwiono organowi kontroli skarbowej weryfikację rodzaju i wartości wykonanych prac budowlanych Inspektor stwierdził brak podstaw do skorzystania z podatnika z ulgi budowlanej w zakresie i w wysokości wynikającej z rachunków. Zatem dochód wynikający z zeznania rocznego Joanny K. za 1996 i 1998 rok nie pomniejszono o wskazane kwoty.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzucała: naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie, że prace budowlane, których koszt stanowi odpis z tytułu ulgi budowlanej nie zostały wykonane, naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się organu kontroli do pisma z dnia 14.07.2000 r. i niedopuszczenie powołanych w nim dowodów, naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w okresie, kiedy organ kontroli nie był upoważniony do prowadzenia kontroli.
Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 29 czerwca 2001 r. /za rok 1996 i za rok 1998/ utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.
Powołała się na przepisy art. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./ dające uprawnienia organom kontroli do prowadzenia czynności kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa. Również ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość zweryfikowania prawa do wykorzystywanych ulg inwestycyjnych w tym kierunku czy rzeczywiście doszło do wykonania prac związanych z rozbudową domu, czy jego remontu i czy miało to miejsce w takim zakresie jak to wynika z rachunków. Zgodnie z tym Inspektor miał prawo do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z posiadanym rachunkiem dokumentującym poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Temu służyło wyznaczenie terminu jego oględzin i powołanie biegłego. Mimo uzyskania prokuratorskiej zgody przez prawie okres dwóch lat Joanna K. utrudniała wypełnienie zadania Inspektora. Prawidłowe było przyjęcie zatem, że nie
zostało udowodnione, że wydatki w powyższych kwotach nie stanowią elementu rekonstruowanego podatkowego stanu faktycznego.
Odnosząc się do zarzutu związanego z pismem podatnika z dnia 14.07.2000 r. Izba skarbowa stwierdziła brak pisma z tej daty, natomiast odpowiedź na jej pismo z dnia 17.07.2000 r. została doręczona jej pełnomocnikowi. Za niezasadny uznano także zarzut o braku istnienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w okresie, którym wydano decyzję.
W skardze na powyższą decyzję Joanna K. powtarza te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania. Należy do nich zwłaszcza naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zebranymi dowodami i bezpodstawne ustalenie, że prace budowlane, których koszt stanowi odpis z tytułu ulgi budowlanej, nie zostały wykonane. Drugim zarzutem wyeksponowanym w skardze jest naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w okresie, w którym organ nie był upoważniony do kontroli. Podnosząc te zarzuty skarżąca domaga się uchylenia decyzji w całości lub części ewentualnie stwierdzenia jej nieważności lub niezgodności z prawe.
Sąd administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, przy tym że pierwszoplanowym zagadnieniem jest, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego sprowadzającego się do zamiaru skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi budowlanej, wyrażonego poprzez pomniejszenie osiągniętego dochodu za lata 1996 i 1998 o wydatki poniesione na dokończenie budowy domu mieszkalnego, na które przedłożono dokumenty o jakich w sprawie mowa, pozwalały na uznanie ich jako rzeczywiście poniesione na wskazany obiekt, pozwalające na skorzystanie z przedmiotowej ulgi, bez konieczności szczegółowej ich weryfikacji.
Ordynacja podatkowa nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Posługując się w tym zakresie ogólną regułą zawartą w art. 6 kodeksu cywilnego stanowiącym, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, należy stwierdzić, że na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywać będzie na organie podatkowym lub stronie postępowania - w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie wywodził z danego faktu skutki prawne. Uwzględniając jednak zasadę dążności do prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest zobligowany w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakłada na niego podejmowanie wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy.
Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że mimo przedłożenia przez podatnika rachunków o których mowa wyżej, dokumentujących poniesienie wskazanych wydatków, w ocenie Sądu Inspektor kontroli skarbowej miał prawo weryfikacji ich zgodności ze stanem faktycznym poprzez dokonanie między innymi oględzin budynku, na jaki według podatnika zostały poniesione. W tym celu, z uwagi na konieczność dysponowania wiedzą fachową powołano biegłego do spraw budowlanych. Bezsporne jest, iż ostatecznie doszło jedynie do oględzin budynku od zewnątrz albowiem mimo podejmowania szeregu czynności, w tym ostatecznie uzyskania zgody prokuratora na wejście do wnętrza budynku, podatnik skutecznie uniemożliwiał dokonania tej czynności. Sąd przyjął, iż skarżąca w mniejszej sprawie w swoim własnym interesie winna była wykazywać aktywność, chcąc z określonych faktów wywodzić skutki prawne, a jej działania jak wskazuje cały materiały dowodowy zmierzały w przeciwnym kierunku i doprowadziły do
kwestionowanych obecnie ustaleń.
Dlatego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie może być uznana za dowolną, a tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Nadto zdaniem Sądu nie można również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż w dniu 31.10.2000 r. pełnomocnikowi skarżącej doręczono skutecznie zawiadomienie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej złożył adwokat Andrzej K. i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami, a zatem bezpodstawne ustalenie, iż prace budowlane, których koszt stanowi odpis z tytułu ulgi budowlanej, nie zostały wykonane,
- przepisów art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak jest podstaw do uwzględnienia odpisu z tytułu ulgi budowlanej w sytuacji, gdy nie stwierdzono faktu nie dokonania prac stanowiących podstawę do skorzystania z ulgi i poniesionych z tego tytułu wydatków, a także poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na sprzecznym z zebranym w sprawie dowodami przyjęciu a priori, za szereg wydatków poniesionych przez skarżącą nie może stanowić odpisu z tytułu ulgi budowlanej, w sytuacji gdy w trakcie dokonywania kontroli rok podatkowy jeszcze się nie zakończył i podobne wnioski muszą być uznane jako przedwczesne,
- przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że decyzja została wydana w okresie, w którym organ był upoważniony do prowadzenia kontroli,
- przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji prowadzone było przez Inspektora Kontroli skarbowej w sposób prawidłowy,
- przepisów prawa procesowego, a to art. 233 w zw. z art. 227 Kpc w zw. 59 ustawy o NSA, poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do uwzględnienia odpisu z tytułu ulgi budowlanej w sytuacji, gdy nie stwierdzono faktu niewykonania prac stanowiących podstawę do skorzystania z ulgi i poniesionych z tego tytułu wydatków oraz poprzez nie wyjaśnienie istoty sprawy w tym zakresie.
W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że stanowisko Sądu jest bezzasadne, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły szereg przepisów prawa materialnego oraz ordynacji podatkowej. Nadto wskazała, iż utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie obrony interesów strony w postępowaniu przed organem podatkowym nie jest do pogodzenia z zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności zaś z art. 7 i art. 10 par. 1 Kpa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu stwierdził, że skarga kasacyjna sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika nie zawiera podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego wobec braku skargi kasacyjnej zasadny jest wniosek o jej odrzucenie. Nadto skarga kasacyjna powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe.
Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, te same jak w postępowaniu odwoławczym jak i zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawnych i zebranym materiale dowodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "ustawą procesową"/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej maja w zasadzie dla sądu charakter wiążący.
Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 176 ustawy procesowej skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Natomiast stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy procesowej skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała powyższego przepisu, a wskazując szereg przepisów - jej zdaniem - naruszonych nie określiła, czy mają one charakter przepisów prawa materialnego czy też przepisów procesowych. Fakt ten, skoro istnieje przymus profesjonalisty, o ile chodzi o sporządzenie skargi kasacyjnej należy ocenić ujemnie, jednakże trzeba przyjąć, iż nie stanowi to dostatecznej podstawy do jej odrzucenia.
Poza tym nie ulega wątpliwości, iż skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych, a więc powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Dlatego też zarzuty skarżącej, zawarte zwłaszcza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły szereg przepisów prawa materialnego oraz ordynacji podatkowej nie mogą być uwzględnione.
Przechodząc zaś do szczegółowych zarzutów strony skarżącej, należy uznać, iż zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Przepisy te dotyczą bowiem postępowania dowodowego przed organami podatkowymi, a mianowicie nakładają na te organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i statuują zasadę swobodnej oceny dowodów. Przepisy te więc mieszczą się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej. Jednakże zarzut powyższy nie może prowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z zarzucanych przepisów są bowiem organy podatkowe, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianych przepisów w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej.
To samo dotyczy zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż adresatem z kolei tych przepisów są organy kontroli skarbowej, a nie sąd.
Z kolei kolejny sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 233 w zw. z art. 227 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA jest o tyle chybiony, że powołane przepisy kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulacje art. 180 Ordynacji podatkowej /dotyczące pojęcia i rodzajów dowodów/ i art. 191 Ordynacji podatkowej /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/.
Poza tym należy zauważyć, iż strona skarżąca nawet nie podnosi, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast skarga kasacyjna oparta na tej podstawie /art. 174 pkt 2 ustawy procesowej/ może być jedynie uwzględniona tylko w tym wypadku, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Przy czym dodatkowo należy zaznaczyć, iż i tak zarzut skarżącej naruszenia przepisów art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez określenia w jakim brzmieniu, bez wskazania odpowiedniej jednostki redakcyjnej uniemożliwiałby Sądowi zbadanie, czy w zaskarżonym wyroku trafnie nie zmniejszono podatku skarżącej.
Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 ustawy procesowej. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.