Tezy
Nie można skutecznie zarzucać wadliwej interpretacji określonych norm i wzorców konstytucyjnych, jeżeli nie były one źródłem zastosowanego prawa oraz przedmiotem analiz i rozważań w zastosowanym wyroku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu O.-G. S.C. - Małgorzata G. i Grzegorz G. w Ś. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2003 r. I SA/Wr 334/02 w sprawie ze skargi Zakładu O.-G. S.C. - Małgorzata G. i Grzegorz G. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13.11.2003 r., I SA/Wr 334/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Grzegorza G. i Małgorzaty G., wspólników spółki cywilnej Zakładu O.-G. S.C. - Małgorzata G. i Grzegorz G. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 21.12.2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.
Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 17.10.2001 r. W przedmiotowej sprawie ustalono, że Zakładu O.-G. S.C. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne NIP-2, w którym podano, iż z dniem 4.09.2000 r. spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. W tym samym dniu spółka złożyła również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym to wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 4.09.2000 r. Pismem z dnia 4.09.2000 r. Urząd Skarbowy poinformował spółkę, iż w przypadku, gdy oprócz działalności rolniczej nie będzie prowadzić wynikającej z umowy spółki działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik prowadzący wyłącznie działalność rolniczą nie spełnia bowiem przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do takiego zwolnienia. Tym samym spółka zgodnie z art. 7
ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach za listopad i grudzień 2000 r.
W ocenie Izby Skarbowej sprzedaż prowadzona przez spółkę była przedmiotowo zwolniona i faktu tego nie zmieniło jej dobrowolne opodatkowanie, a posiadany przez nią status rolnika ryczałtowego nie uległ zmianie mimo złożenia przez nią deklaracji podatkowej VAT-7.
W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie, podając że przepisy art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług mogą mieć zastosowanie tylko do podatników zarejestrowanych po dniu 4.09.2000 r. i nie dotyczą one przedmiotowej spółki, która dokonała rejestracji w dniu 16.08.2000 r., gdyż przepisy nie mogą działać wstecz. Uzyskując w Urzędzie Skarbowym potwierdzenie rejestracji spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatników objętych ustawą o podatku od towarów i usług, dlatego też miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem Urząd Skarbowy niezasadnie odmówił uznania spółki jako podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i takie zastosowanie art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP z uwagi na różnicowanie podatników.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, że spornym w sprawie jest ustalenie czy skarżąca spółka w wyniku czynności rejestracyjnych poczynionych przed dniem 4.09.2000 r. stała się opodatkowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który począwszy od rozpoczęcia swojej działalności mógł rozliczać podatek należny i naliczony na zasadach ogólnych.
Sąd administracyjny argumentował, że z chwilą wejścia w życie w dniu 4.09.2000 r. ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/ wszyscy podatnicy prowadzący działalność rolną mieli status rolników ryczałtowych, za wyjątkiem tych, którzy dokonując sprzedaży produktów rolnych byli obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych status taki mogli uzyskać ci podatnicy, których przychody netto ze sprzedaży towarów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Taki podział podatników prowadzących działalność rolną przyjęty przez ustawodawcę nie narusza konstytucyjnej zasady równości gdyż ustawodawca może różnicować pozycję prawnopodatkową poszczególnych podatników, działających w różniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych.
Skarżąca spółka, która zarejestrowała się jako podatnik VAT z dniem 18.08.2000 r., a swoją działalność rozpoczęła z dniem 4.09.2000 r. jako nieobowiązana z tym dniem do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy stała się w dniu 4.09.2000 r. rolnikiem ryczałtowym, której sprzedaż produktów rolnych korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc spółka swoją działalność rozpoczęła z dniem 4.09.2000 r. to mogła się stać podatnikiem rozliczającym VAT na zasadach ogólnych najwcześniej od stycznia 2001 r. i takim podatnikiem stała się od tego miesiąca, co też prawidłowo określił organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej z dnia 22.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Małgorzaty G. i Grzegorza G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu przez Sąd, że strona skarżąca w dniu rozpoczęcia działalności miała status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 4 pkt 16 powołanej ustawy i że ze statusu tego mogła zrezygnować po spełnieniu warunków ustawowych na podstawie art. 7 ust. 2b i 2c cytowanej ustawy, skoro przepis ten miał zastosowanie do podatników zarejestrowanych po 4.09.2000 r.,
- art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wprowadzony z dniem 4.09.2000 r. przepis spowodował, iż wszyscy podatnicy prowadzący działalność mieli status rolników ryczałtowych i taki podział przyjęty przez ustawodawcę nie narusza konstytucyjnej zasady równości,
- art. 7 ust. 2 b i 2 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 par. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepisy wprowadzone z dniem 4.09.2000 r. mają moc wsteczną i dotyczą również skarżącego posiadającego status podatnika VAT od dnia 18.08.2000 r.,
- art. 19, art. 20, art. 21 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że skarżąca spółka nie była w dniu 4.09.2000 r. podatnikiem VAT, który mógł realizować opodatkowaną tym podatkiem sprzedaż produktów rolnych,
- art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r.
Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne gdyż uznał on, że w dniu 4.09.2000 r. skarżąca spółka posiadała status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dokonywana przez nią sprzedaż produktów rolnych korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej podał, że skoro art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. i zaczął obowiązywać z dniem 4.09.2000 r. to przepis ten ma zastosowanie do podatników zarejestrowanych po dniu 4.09.2000 r. i odmowa uznania przedmiotowej spółki jako podatnika podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną skoro skarżąca spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku VAT i stała się tym podatnikiem to zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnowała ona ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie jako podatnik podatku VAT nie mogła w dniu 4.09.2000 r. korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy. Ponadto podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wykazał się brakiem konsekwencji poprzez uznanie z jednej strony, że z dniem 4.09.2000 r. skarżąca spółka stała się rolnikiem ryczałtowym, której sprzedaż produktów rolnych korzysta ze zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony Sąd uznał, że spółka dokonała skutecznej rejestracji z dniem 18.08.2000 r., mimo iż warunek ten mogła spełnić dopiero po wejściu w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku od towarów i usług wprowadzających ten warunek.
W piśmie procesowym uczestników postępowania z dnia 3.08.2004 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej (...) wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Bezsporne w badanej sprawie jest, iż strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi listopada i grudnia 2000 r. Natomiast spornym w sprawie jest, czy skarżąca spółka w wyniku czynności rejestracyjnych dokonanych dnia 18.08.2000 r. stała się opodatkowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który z chwilą rozpoczęcia swojej działalności, to jest z dniem 4.09.2000 r., mógł rozliczać podatek należny i naliczony na zasadach ogólnych. W konsekwencji zatem należało wyjaśnić czy przepisy art. 7 ust. 2b i 2c znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają zastosowanie po dniu, w którym zaczęły obowiązywać, a więc 4.09.2000 r., do podatnika zarejestrowanego dnia 18.08.2000 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w analizowanej sprawie doszło do bezzasadnego zaakceptowania przez sąd I instancji orzeczenia organów, dla których podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie takiego
stanowiska. Oznacza to jego zdaniem naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 7 ust. 2b i 2c znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz działanie prawa wstecz.
Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 7 ust. 2b i 2c znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie jest nieuzasadniony. Sąd administracyjny w procesie kontroli zaskarżonych decyzji prawidłowo przyjął, iż strona skarżąca w dniu rozpoczęcia działalności to jest w dniu 4.09.2000 r., miała status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje natomiast w okolicznościach wskazanych w art. 6 i 6a tej ustawy i nie jest on uzależniony od zarejestrowania się podatnika w urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednakże,
zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej, podatnikami podatku od towarów i usług stają się wymienione tam podmioty, w tym spółki cywilne, wówczas gdy wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Podatnikiem w podatku od towarów i usług jest zatem podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu zgodnie z dyspozycją art. 6 i 6a analizowanej ustawy, jednakże przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 wiążą ten obowiązek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, a nie z zamiarem wykonania takiej czynności w przyszłości.
Natomiast dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, które nastąpić powinno, o czym wiadomo, przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązku takiego nie wywołuje. Dokonanie więc zgłoszenia rejestracyjnego nie skutkowało w przypadku skarżącej spółki nabyciem przez nią, przez czas w jakim nie dokonywała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakichkolwiek uprawnień ani obowiązków w zakresie rozliczania tego podatku. Należy zatem powiedzieć, iż dopiero z chwilą dokonania przez skarżącą spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc sprzedaży towarów powstały określone skutki prawnopodatkowe, w tym, co istotne dla analizowanej sprawy, poddanie tej spółki reżimowi przepisów art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże przed dniem 4.09.2000 r. rolnicy sprzedający swe produkty rolne w ogóle nie byli objęci regulacją przepisów o podatku od towarów i usług.
W związku z tym, iż w sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka podjęła działalność rolniczą z dniem 4.09.2000 r. jej obowiązek podatkowy ukształtowany został przepisami obowiązującymi po podjęciu opodatkowanej działalności. Natomiast po podjęciu tej działalności, a więc od dnia 4.09.2000 r. obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 68 poz. 805/. Wprowadziły one w art. 4 pkt 16 pojęcie oraz definicję rolnika ryczałtowego, a więc podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy podatkowej. W rezultacie owej nowelizacji z chwilą wejścia jej w życie niemal wszyscy podatnicy prowadzący działalność rolną nabyli status rolników ryczałtowych. Wyjątek stanowili ci spośród nich, którzy dokonując sprzedaży produktów rolnych byli obowiązani do prowadzenia ksiąg
rachunkowych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka nie była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mimo więc wypełnienia obowiązku rejestracyjnego w dniu 18.08.2000 r. z uwagi na to, że działalność swoją rozpoczęła w dniu 4.09.2000 r. z mocy art. 4 pkt 16 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług stała się w tym dniu z mocy prawa rolnikiem ryczałtowym, którego sprzedaż produktów korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Wobec tego powiedzieć należy, iż Sąd kontrolując zaskarżone decyzje prawidłowo uznał, iż podatnikowi, który prowadził od dnia 4.09.2000 r. działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 powoływanej ustawy podatkowej nie przysługiwało prawo do rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, tzn. opodatkowania sprzedaży produktów rolnych z zastosowaniem stawki w wysokości 3 procent i prawa odliczania podatku naliczonego w dokonanych przez nich zakupach towarów i usług na podstawie art. 19 tej ustawy. Słusznie zatem
przyjęto, że sprzedaż w listopadzie i grudniu 2000 r. produktów rolnych dokonywana przez skarżącą spółkę jako rolnika ryczałtowego zwolniona była z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy.
Ze statusu tego skarżąca mogła zrezygnować dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak, jak słusznie wskazuje na to sąd I instancji, wszystkich tych warunków, poza jednym, to jest wymogiem dokonania w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 1 a ustawy podatkowej, strona skarżąca nie spełniała w okresie za jaki dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc za listopad i grudzień 2000 r. Dokonując zatem rozliczenia za te miesiące podatku naliczonego w fakturach zakupu spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 1-3 i art. 20 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2b i 2c ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji skutkowało zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tych względów, wbrew twierdzeniom autora skargi, nie mógł mieć zastosowania art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast
wystawiając za te miesiące faktury VAT zgodnie z art. 33 ust. 1 powołanej ustawy obowiązana była ona odprowadzić podatek wykazany w tych fakturach od sprzedaży towarów zwolnionych z opodatkowania.
Za chybiony należy także uznać zarzut wnoszącego skargę kasacyjną skierowany pod adresem sądu I instancji, iż naruszył on przepisy art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że podział podatników przyjęty przez ustawodawcę podatkowego nie narusza zasady równości. Jak słusznie zauważył Sąd podział podatników prowadzących działalność rolną na podatników ryczałtowych oraz rozliczających się na zasadach ogólnych nie może być uznany za naruszający konstytucyjny wzorzec równości. Sąd, wskazując na jedno z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, trafnie uzasadnił swoje stanowisko, iż ustawodawca może różnicować pozycję prawnopodatkową poszczególnych grup podatników, którzy działają w różnych warunkach ekonomicznych. Wprowadzając kwestionowane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy podatkowe nie naruszono zatem zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania, gdyż nie można mówić w analizowanym stanie faktycznym i prawnym, iż podmioty podatkowe takie jak rolnicy
ryczałtowi i rolnicy rozliczający się na zasadach ogólnych charakteryzują się takimi samymi cechami istotnymi.
Nie zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów aniżeli wyżej podniesiony, zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 88 par. 1 i 2 Konstytucji poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzone w życie z dniem 4.09.2000 r. nie mają mocy wstecznej mimo, że dotyczą skarżącego posiadającego status opodatkowanego podatnika podatku od towarów i usług, który nabył on z dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem by sąd I instancji stosował wskazane w tej części skargi kasacyjnej przepisy art. 88 par. 1 i 2 Konstytucji, ani też brał pod uwagę kwestię retroaktywności norm prawa podatkowego wprowadzonych przepisami nowelizującymi analizowaną ustawę. Nie można bowiem skutecznie zarzucać wadliwej interpretacji określonych norm i wzorców konstytucyjnych jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, nie były one źródłem zastosowanego prawa oraz też
przedmiotem analiz i rozważań w zaskarżonym wyroku.
W sposób właściwy zinterpretował także Sąd, którego wyrok zaskarżono, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. jakim orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Trafnie uznał on, że stosowanie tych przepisów uchylone zostało jedynie wobec osób fizycznych, bowiem wyłącznie one mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową. Natomiast spółka cywilna na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług posiada samodzielny status prawnopodatkowy. Wobec tego nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenia skarbowe wymierzane wyłącznie osobom fizyczny przy uwzględnianiu kategorii winy jako przesłanki odpowiedzialności karnej.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.