Tezy
O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Bogusław Gruszczyński Juliusz Antosik (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2466/01 w sprawie ze skargi Andrzeja K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 20 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres październik, listopad, grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2. nie obciąża Andrzeja K. obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
FSK 484/04
U z a s a d n i e n i e
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie /SA/Sz 2466/01/ stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 20 września 2001 r. oraz utrzymanych nią w mocy trzech decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. określających Andrzejowi K. w podatku od towarów i usług za:
- październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.991 zł i w tej samej kwocie zaległość podatkową,
- listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 0 zł,
- grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.165 zł i zaległość podatkową w kwocie 55.167 zł.
Organy skarbowe uznały, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto ustaliły, że wszystkie usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych w październiku i grudniu 1998 r. przez Agencję Handlową "E." /pod taką nazwą A. K. prowadził wtedy działalność gospodarczą/ na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "M." Robert K. nie miały faktycznie miejsca. Zatem faktury te potwierdzają czynności, które nie były dokonane. Jednak, w ocenie organów, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności /sprzedaż opodatkowana/, lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze. Powołany przepis, jak stwierdziła Izba Skarbowa, wprowadza szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od
towarów i usług.
Sąd administracyjny w wymienionym wyroku podzielił stanowisko organów skarbowych co do braku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast stwierdził, że budzi zastrzeżenia sposób i rezultat postępowania prowadzonego w sprawie faktur sprzedaży za październik i grudzień 1998 r. dotyczących czynności wykonywanych na rzecz "M.". W postępowaniu tym nie wiadomo, z jakiego powodu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Roberta K., z którym skarżący, jak twierdzi, zawarł ustną umowę o świadczenie usług i który dokonywał wpłat na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto brak jest możliwości zastosowania art. 33 powołanej ustawy do podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży /por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02/, a przedmiotowe decyzje w rezultacie określają wysokość należnego podatku zadeklarowanego przez podatnika. Mając zatem na uwadze treść art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że decyzje zostały wydane z rażącym
naruszeniem prawa. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w S., zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 i 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje określały wysokość podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika,
2/ przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie nieważności decyzji przy nieistnieniu podstaw, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi podano, że stanowisko Sądu zaprzecza oczywistej treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i bez podstawy prawnej utożsamia pojęcie podatku należnego z zobowiązaniem podatkowym. Przepis ten odnosi się do wysokości zobowiązania podatkowego, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu, określonymi w przepisach prawa podatkowego, a nie do wysokości podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik wykazał w deklaracji za październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 84 zł, a w deklaracji za grudzień - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 998 zł. Wobec tego określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za październik w kwocie 44.991 zł i grudzień w kwocie 56.165 zł było zgodne z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług, a określenie zaległości podatkowych za październik i grudzień nastąpiło stosownie do regulacji art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż bezsprzecznie wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące była inna - wyższa niż wynikająca z deklaracji podatnika. Ponadto w wyroku odniesiono cały stan faktyczny do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia. Pominięto natomiast regulację wynikającą z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Przepis ten również odwołuje się do pojęcia zobowiązania podatkowego, a przez to koreluje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sąd, uwzględniając skargę na decyzję
stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach. Z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych nie określały należnego podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, nie było podstaw prawnych do uznania, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący A. K. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że w zaskarżonym wyroku Sąd słusznie uchylił decyzje Inspektora, gdyż z jednej strony twierdził on, że wykazane faktury są fikcyjne, z drugiej zaś ustalał od nich zobowiązanie podatkowe.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej podano niezbyt precyzyjnie "art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3", co by mogło wskazywać, że chodzi o pkt 3 ustępu 1, a nie o ust. 3, to jednak z dalszej części skargi /w której przytoczono treść ust. 3 art. 22/ wynika, że chodzi o ten właśnie ustęp.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd stwierdził nieważność decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, mając na uwadze treść art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W wymienionej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. dotyczącej listopada 1998 r. została określona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł zamiast w kwocie 84 zł wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za ten miesiąc /w deklaracji tej podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży ani zakupów oraz podatku należnego i naliczonego, wykazana
kwota 84 zł pochodziła z przeniesienia z poprzedniego miesiąca/; nie ma w niej mowy o zaległości podatkowej. Nie można zatem w takim wypadku dopatrzyć się jakiegokolwiek, nie mówiąc o rażącym, naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu tego przepisu nie można również mówić w wypadku dwóch pozostałych miesięcy /październik i grudzień 1998 r./, ponieważ organ kontroli skarbowej określił w decyzjach dotyczących tych miesięcy wysokość zaległości podatkowej. W sytuacji, gdy wysokość tej zaległości jest w rzeczywistości inna niż określona w decyzji /w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zakwestionowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wysokość podatku należnego spowodowaną błędnym zastosowaniem przez organy skarbowe przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; w kwestii tej nie podniesiono zarzutów w skardze kasacyjnej/, mogłoby ewentualnie wchodzić w grę jedynie rażące naruszenie innych przepisów niż omawiany art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w
szczególności przepisów zawartych w ustawach regulujących poszczególne rodzaje podatków, co oczywiście nie oznacza, że rażące naruszenie prawa tego rodzaju przepisów wystąpiło w rozpatrywanej sprawie.
W zaskarżonym wyroku w kontekście rozważań o rażącym naruszeniu prawa Sąd, poza art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, wymienił jedynie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że brak jest możliwości zastosowania tego przepisu do podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Jednak o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym, które wymagały wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów w trybie obowiązującego wówczas przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak to miało miejsce w wypadku powołanego art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /p. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką
uznania naruszenia prawa za rażące.
Z powyższych względów należało uznać, że brak było podstaw do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanych nią w mocy decyzji organu kontroli skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć /i miało/ istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 i 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej upatruje tego naruszenia w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd utożsamił pojęcie podatku należnego z zobowiązaniem podatkowym, co - jego zdaniem - ma wynikać z zawartego tam sformułowania, że "przedmiotowe decyzje w rezultacie określają wysokość należnego podatku zadeklarowanego przez podatnika" /str. 10 uzasadnienia/. Należy jednak zwrócić uwagę, że mowa jest tu nie o zobowiązaniu podatkowym, ale o podatku należnym, a że chodzi o podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wynika z kontekstu, w jakim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku użyto tego sformułowania, a mianowicie, w kontekście art. 33 tej ustawy /a naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej/; Sąd zauważył, że brak jest możliwości zastosowania tego przepisu do
podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, co oznacza, że - według Sądu - w takiej sytuacji organ podatkowy, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, powinien skorygować zadeklarowany podatek należny o wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. A nie ulega wątpliwości, że - mimo stwierdzenia przez organy skarbowe uwzględnienia w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika tego rodzaju faktur - w wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach dotyczących października i grudnia 1998 r. wysokość podatku należnego została przyjęta w identycznej wysokości jak w deklaracjach podatkowych.
Jeżeli chodzi o podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zarzut ten nie mieści się we wskazanej podstawie kasacyjnej /naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię/, ponieważ skoro Sąd - w ocenie skargi kasacyjnej - w ogóle nie odniósł się do danego przepisu, to nie mógł go błędnie zinterpretować. Można by tu co najwyżej mówić o naruszeniu art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które nie zostało wskazane w skardze kasacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poza przypadkiem nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze fakt, że skarżący A. K. w skardze do sądu administracyjnego domagał się jedynie uchylenia decyzji Izby Skarbowej, a nie stwierdzenia jej nieważności, jak orzeczono w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną.