Tezy
Wcześniejsze uiszczenie podatku, a więc przed wydaniem decyzji nieostatecznej urzędu skarbowego z uwagi na treść art. 224 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i następnie uchylonej, nie stanowi przeszkody do złożenia odwołania, ani tym bardziej do rozpatrzenia odwołania. Na przeszkodzie temu nie stoi w świetle tego przepisu zapłata podatku wynikająca z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu rocznym zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 października 2003 r., SA/Rz 963/01 w sprawie ze skargi Renaty i Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 22 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonych wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. SA/Rz 963/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 22.03.2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Rz. z dnia 29.12.2000 r. i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę w innej wysokości. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2000 r. wygasło w dniu 31.12.2000 r. na skutek upływu terminu przedawnienia i z tego względu nie było możliwe orzekanie co do ustaleń zawartych w decyzji zmieniającej decyzję tego urzędu z dnia 16.08.2000 r. natomiast koniecznym było, zdaniem organu odwoławczego, zweryfikowanie ustaleń zawartych w decyzji urzędu skarbowego w Rz. z dnia 16.08.2000 r. wprowadzonej do obrotu prawnego
przed upływem okresu przedawnienia. Podjęciu rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową w Rz. decyzją z dnia 22.03.2000 r. nie stał na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2000 r. zobowiązanie podatkowe określono w niższej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wygasło na skutek przedawnienia, wobec czego nie można było o nim orzekać w decyzji z dnia 22.03.2001 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydanie decyzji przez Izbę Skarbową w dniu 22.03.2001 r. dotyczyło zobowiązania podatkowego, które w dacie orzekania już nie istniało, bowiem wygasło na mocy art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wskutek przedawnienia. Dla upływu terminu przedawnienia bez znaczenia, zdaniem Sądu, są czynności organów podatkowych, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ponieważ
upływ terminu przedawnienia stanowi materialnoprawną przesłankę powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt zapłaty przez skarżących, przed upływem okresu przedawnienia, podatku w wysokości określonej w decyzji urzędu skarbowego z dnia 16.08.2000 r. Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to w sposób efektywny czy nie efektywny nie istnieją, zdaniem sądu I instancji, żadne więzi prawne między podatnikiem, a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Wobec tego od daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, iż zapłata określonego w nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zapłata podatku ponad wysokość zadeklarowaną nie mogła zatem spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie znajdowała podstawy w jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego. Sąd przypomniał, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2000 r. wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję z dnia 16.08.2000 r. lecz z powodu jej doręczenia po upływie okresu przedawnienia nie mogła wywrzeć żadnych skutków prawnych.
W skardze kasacyjnej z dnia 9.03.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wnoszący skargę domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia 22.03.2001 r. wydana została z naruszeniem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny zajął nieprawidłowe i nie znajdujące uzasadnienia w treści art. 230 Ordynacji podatkowej stanowisko dotyczące faktu, iż na skutek uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2000 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnych decyzja organu z dnia 16.08.2000 r. W sytuacji bowiem gdy rozpatrywane są odwołania dotyczące obu decyzji, uchylenie przez organ odwoławczy nowej decyzji powoduje, iż funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja zmieniająca.
Natomiast zarzut błędnej wykładni przez sąd I instancji przepisów art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej dotyczy mylnego rozumienia treści tych przepisów. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę powoduje, że nie może ono wygasnąć po raz drugi, a więc przez przedawnienie. Zatem jeżeli w okresie, kiedy przedawnienie jeszcze nie nastąpiło lecz zobowiązanie podatkowe zostało przez podatnika zapłacone, co jest bezsporne, to tym samym wygasło ono poprzez zapłatę. Wobec tego nic nie stoi na przeszkodzie, aby organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, kiedy wydana została decyzja przez organ podatkowy I instancji to wskutek wniesienia odwołania organ II instancji ma obowiązek dokonać oceny zaskarżonego orzeczenia i wydać merytoryczną decyzję, mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę. Tym samym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku sądu administracyjnego Izba Skarbowa w Rz. nie
musiała uchylić decyzji organu podatkowego i umarzać postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowego, a więc nie naruszyła art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących tj. Renaty i Marka K. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W tym zakresie skarżący wypowiedział się w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 22.03.2001 r.
Rozpatrując niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd I instancji słusznie uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Rz. wydana na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję tego organu z dnia 16.08.2000 r. Wcześniejsze uiszczenie podatku, a więc przed wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.12.2000 r., na podstawie decyzji nieostatecznej, z uwagi na treść art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, i uchylonej następnie, nie stanowiło przeszkody do złożenia odwołania, ani tym bardziej do rozpoznania odwołania, tak od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 16.08.2000 r., jak decyzji z dnia 29.12.2000 r. Na przeszkodzie temu nie stoi w świetle tego przepisu zapłata podatku wynikająca z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok, zgodnie z treścią
art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z więc w tym wypadku za 1994 r. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nie istniejącego już zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy musiałby wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja taka byłaby nie do zaakceptowania również z uwagi na to, iż pozbawiałyby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organy wyższej instancji. Naruszałoby to zatem podstawową zasadę postępowania podatkowego jaką jest,
zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej, dwuinstancyjność tego postępowania.
Natomiast wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego w Rz. z dnia 16.08.2000 r. decyzją tego samego Urzędu z dnia 29.12.2000 r. spowodowało, iż ta ostatnia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. była jedyną decyzją określającą wymiar podatku za ten rok bez względu na podstawę jej wydania. Natomiast w związku z tym, iż doręczona została ona podatnikom w dniu 4.01.2001 r. nie mogła wywołać skutków prawnych z uwagi na to, że doręczono ją po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. W związku z tym rację ma sąd I instancji, iż decyzją z dnia 22.03.2001 r. Izba Skarbowa w Rz. mogła jedynie orzec na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w Rz. z dnia 29.12.2000 r. i umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.