Tezy
Niedopuszczalna jest interpretacja przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Anna Wiciak ( spr. ), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2022/01 w sprawie ze skargi Grzegorza J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Grzegorza J. kwotę 1.200 ( tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 września 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 1999 roku.
Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie iż Firma Produkcyjno-Handlowa "A." Grzegorza J. odliczyła podatek naliczony na podstawie czterech faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Klaudiusz C. które nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego udokumentowanej tymi czterema fakturami VAT.
Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, iż niezapłacenie podatku należnego wynikającego z faktury VAT przez kontrahenta samo w sobie nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku przez drugą stronę transakcji. Należało - zdaniem podatnika - ustalić u kontrahenta czy uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji dla podatku od towarów i usług lub czy posiada kopie tej faktury. Dopiero łączne stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii potwierdzającej przeprowadzenie transakcji handlowej, jak również niezłożenie deklaracji podatkowej VAT z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym uprawnia do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego.
Rozpoznając skargę na opisaną decyzję ostateczną opartą na przedstawionym w toku postępowania stanowisku podatnika co do przesłanek obniżenia podatku należnego, wyrokiem z dnia 8 maja 2002 r., SA/Łd 2022/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skargę tę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku wskazano na to, że podatek od towarów i usług ma charakter potokowy i jego mechanizm powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych. Zaakcentowano, iż wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie NSA kwestię konstrukcji podatku VAT oraz formułowano tezę, wedle której prawidłowe fakturowanie jest jednym z zasadniczych elementów tego podatku.
Zaakcentował Sąd iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług który oznacza podatek uiszczony przez zbywcę.
Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, a z tego co wywiedziono wynika jednoznacznie, że jest to uprawnienie zależne od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił ten podatek. Przepisy powoływanej ustawy o VAT nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony /a naliczony w fakturze/ przez zbywcę.
W myśl przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m.in. w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy; nie stanowią one /faktury i dokumenty celne/ podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Kontynuując wywód Sąd zwrócił uwagę, iż w analogicznym przedmiocie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ orzekł, że par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z uzasadnienie wyroku Trybunału wynika wprost, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiści.
W przepisach wykonawczych położono wprawdzie akcent na braki w dokumentacji sprzedawcy, to w istocie chodzi o fakt nieuiszczenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT.
Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich czyniąc za jej podstawę zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./
W oparciu o przepis art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004roku umorzył postępowanie, zaś w terminie określonym w art. 102 par. 2 powołanej ustawy Grzegorz J. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na nieistniejącej podstawie prawnej.
Zdaniem skarżącego istota zatem sporu w rozpoznawanej przez NSA sprawie sprowadza się do istnienia dodatkowego warunku w postaci uiszczenia przez sprzedawcę podatku należnego jako przesłanki odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru. Zdaniem skarżącego w art. 19 jak i w żadnym innym przepisie ustawy o VAT ani rozporządzenia wykonawczego do niej nie istnieje warunek zapłaty przez sprzedawcę podatku należnego dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Tym samym - w wyroku sądu administracyjnego brak jest wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
O odwoływaniu się przez Sąd do czegoś co na pewno nie jest obowiązującym w Polsce prawem, świadczy - zdaniem skarżącego - fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku o treści: "W przepisach wykonawczych położono wprawdzie akcent na braki w dokumentacji sprzedawcy, to w istocie chodzi o fakt nieuiszczenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT."
Zawarte w uzasadnieniu stwierdzenie "w istocie chodzi" jest jednoznacznym odwołaniem się do ściślej nie sprecyzowanych wartości filozoficznych, a nie obowiązującego prawa. Tymczasem, prawem jest obowiązujący przepis, a nie jakieś założenie przyjęte co do istoty /charakteru/ interpretowanej ustawy. Podatnik nie ma zatem możliwości stosowania czegoś co nie może poznać, bowiem jest to wartość metafizyczna, nie poznawalna w zwykłym procesie stosowania prawa, czyli po zapoznaniu się z treścią aktu prawnego.
Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia, aby podatnik utracił prawo odliczenia podatku naliczonego muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki:
l. nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,
- jednocześnie sprzedawca nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, lub
- złożył deklarację dla podatku od towarów i usług, ale nie uwzględnił w niej tej sprzedaży i podatku należnego od tej sprzedaży.
Zatem dopiero łączne stwierdzenie nie zapłacenia podatku przez kontrahenta i wskazanych wyżej okoliczności uprawnia, w świetle powoływanego przepisu, do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast łącznie te przesłanki nie zaistniały powołany przepis nie może mieć zastosowania.
Co więcej to wyłącznie warunki formalne określone normą par. 54 rozporządzenia pozwalają w sytuacji łącznego spełnienia wskazanych przesłanek zakwestionować dokonane odliczenie. Jeżeli zatem wystawca nie posiada kopii faktury, ale złożył deklarację podatkową i uwzględnił w niej tej sprzedaży i podatku należnego od tej sprzedaży, to odbiorca towaru /usługi/ nie traci prawa odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wystawca faktury nie zapłacił podatku należnego.
Konstrukcja podatku od wartości dodanej, co prawda oznacza, iż nabywca może pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, ale brak jest wymogu zaistnienia pozytywnej przesłanki dla odliczenia podatku naliczonego w postaci stwierdzenia, że sprzedawca odprowadził swój podatek należny do organu podatkowego a tym samym tylko faktyczne uiszczenie podatku skutkowałoby prawem odliczenia podatku naliczonego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uregulowany został ogólny podatek obrotowy oparty na mechanizmie "opodatkowanie - odliczenie", określanym także jako mechanizm "pomniejszania podatku". Mechanizm ten znajduje normatywny wyraz przede wszystkim w art. 19 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty /ekonomiczny/ ciężar opodatkowania. Każdy zatem przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na
podmiot prawny podatku (...) ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu tego podatku, oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy więc traktować w tych samych kategoriach co obciążenie go obowiązkiem podatkowym. Nałożenie zatem na podatnika takiego obowiązku powinno być - zgodnie z konstytucyjnymi podstawami opodatkowania - jednoznacznie przewidziane w ustawie, gdyż stanowi wyjątek od podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi wyraźnie wynikać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej; w szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, unormowania ograniczające zaś to prawo mają charakter wyjątków od zasady.
Niedopuszczalna jest zatem interpretacja przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług,(...) która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /por. B. Mastalski - glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 - OSP 2003 z. 3 str. 152/
Nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie co do tego, by jakikolwiek przepis prawa podatkowego regulujący podatek od towarów i usług stanowił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy tylko takiej sytuacji gdy kontrahent podatnika, czyli sprzedawca /zbywca/ towaru bądź usługi uiścił podatek należny, czyli innymi słowy-że podatek naliczony który podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego to z punktu widzenia jego poprzednika w obrocie- zbywcę- uiszczony przez niego podatek należny.
Przeciwnie-z normy art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, (...). Przyjmując iż przepis ten formułuje ustawową definicję podatku naliczonego to właśnie w jego treści należałoby doszukiwać się omawianego ograniczenia, poprzez wskazanie że chodzi wyłącznie o kwoty podatku uiszczonego przez zbywcę.
Odnosząc się do argumentu, iż stanowisko Sądu które legło u podstaw zaskarżonego wyroku znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. / K 24/03 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ Trybunał Konstytucyjny czyniąc rozważania o istocie konstrukcji podatku od towarów i usług i podtrzymując tezę o tym, że mechanizm podatku VAT powinien polegać - mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego przyjął równocześnie, że przez "uiszczenie" rozumieć też można wykazanie podatku w deklaracji VAT.
Niezależnie od tego wskazać też trzeba, że pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z wymienionych wyroków spotkał się z glosami krytycznymi /por. G. Chamielec - Glosa 2003 nr 4 str. 28/.
Reasumując uznać trzeba że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 powołanej ustawy /p.p.s.a/
Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.