Tezy
- Skargę kasacyjną w imieniu organu administracji publicznej może sporządzić adwokat lub radca prawny bądź doradca podatkowy zajmujący stanowisko upoważniające go do działania jako organ, a więc Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże fakt ten, a więc posiadanie uprawnień do wykonywania wyżej wymienionego zawodu musi być udokumentowane wraz ze złożeniem skargi kasacyjnej lub przed upływem terminu do jej wniesienia.
- Wymóg sporządzenia skargi przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego ma charakter materialnoprawny, a więc nie podlega sanowaniu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2003 r. SA/Bd 783/03 w sprawie ze skargi "A." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy SA/Bd 783/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17.12.2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27.09.2000 r. Podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 18a ust. 8 pkt 4, ust. 19 pkt 1, ust. 21 pkt 1, ust. 21a i ust. 25-26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ uchylił tę decyzję w części i określił w nowej kwocie zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.
W rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa w B. stwierdziła, że zgodnie z art. 18a ust. 21a powoływanej ustawy podatkowej przy ocenie kwestii utraty prawa do odliczeń wydatków inwestycyjnych nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami. Tymczasem skarżąca spółka, mimo stosownego pouczenia nieuregulowała zaległości podatkowej za 1998 r. w terminie zakreślonym ustawą. Spółka ta uregulowała natomiast zaległość podatkową w podatku dochodowym za 1998 r. wraz z odsetkami w terminie 14 dni od uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji i określeniu tej zaległości w nowej kwocie. Wobec tego podatkowy organ odwoławczy uznał w treści swej decyzji, iż podatnik nie spełnił warunku koniecznego dla dokonania odliczenia wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 18a art. 21 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej. Podatnik dokonał
bowiem odliczenia tych wydatków w 1999 r. w warunkach, w których wystąpiła zaległość w podatku dochodowym za 1998 r. przekraczająca 3 procentowy udział w należnych wpłatach do budżetu państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż okoliczności faktyczne w sprawie są bezsporne. Spór natomiast dotyczy jego kwalifikacji prawnej w świetle przepisu art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu przy ocenie utraty prawa do odliczeń z przyczyn, o których mowa w ust. 21 pkt 1 tej ustawy uznaje się, że nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami, albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. Termin określony w art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak, zdaniem Sądu, uzależnić od charakteru decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1998 r. Sąd stanął na stanowisku, iż termin przewidziany w art. 18a ust. 21a tejże ustawy rozpoczyna swój bieg od daty
doręczenia decyzji Izby Skarbowej uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekającej jednocześnie merytorycznie w przedmiocie zaległości podatkowej. Wadliwą decyzję organu I instancji wyeliminowano z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia. Nie może zatem wywoływać skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu, o którym mowa w art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki prawne bowiem może wywołać jedynie decyzja niewadliwa. Zapłata zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nastąpiła w związku z tym w terminie określonym w art. 18a ust. 21a ustawy podatkowej, wobec czego spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.
W skardze kasacyjnej z dnia 27.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być liczony od dnia doręczenia decyzji organu II instancji w przypadku częściowego uchylenia przez ten organ decyzji wydanej w I instancji. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia w
całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25.09.2000 r. decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.582.064 zł, w tym zaległość 1.075.363 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 612.848,60 zł. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 9.02.2002 r. uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej zaległości w kwocie 122.404 zł natomiast w pozostałej części zaległości tj. w kwocie 490.444,60 zł utrzymała decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Zdaniem skarżącego, decyzja Izby Skarbowej wydana w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku będzie decyzją wydaną przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca przy tym uwagę, że w kontekście art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzeciw budzi teza, iż uchylenie decyzji organu I instancji w części i orzeczenie co do istoty sprawy powoduje eliminację tej decyzji z obrotu prawnego. W świetle bowiem
art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją reformatoryjną w całości lub w części. W przypadku zmiany decyzji organu I instancji pozostaje w mocy. Wobec tego przyjąć należy, że część decyzji, która została utrzymana w mocy rodzi skutku prawne takie jak decyzja wydana w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wydanie decyzji przez organ I instancji w części utrzymanej w mocy przez organ II instancji powoduje, zdaniem skarżącego, iż 14-dniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 18a ust. 21a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być liczony od doręczenia decyzji organu I instancji tj. decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 175 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, a także w myśl par. 3 tego artykułu, w sprawach obowiązków podatkowych również przez doradcę podatkowego. Tak sformułowany przymus adwokacki, wyłącza możliwość sporządzenia skargi przez organ administracji publicznej, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej. Nie jest on bowiem objęty przepisami art. 175 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierającymi wyjątki od obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. Skargę kasacyjną w imieniu organu administracji publicznej może sporządzić adwokat lub radca prawny bądź doradca podatkowy zajmujący stanowisko upoważniające go do działania jako organ, a więc, na przykład, dyrektora izby skarbowej. Jednakże fakt ten, a więc posiadania uprawnień do wykonywania ww. zawodów musi być
udokumentowany wraz ze złożeniem skargi lub przed upływem terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Jak bowiem powiedziano wyżej skarga kasacyjna ma pochodzić od osoby uprawnionej. Wymóg ten ma charakter materialnoprawny i jako taki nie podlega sanowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie tylko nie wykazał, że jest on radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym mogącym sporządzić skargę kasacyjną lecz fakt ten w żaden sposób nie wynika z treści skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie odpowiada zatem wymogom konstrukcyjnym jakie stawiają przed nią przepisy art. 175 par. 1 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 i art. 180 w związku z art. 175 par. 1 i 3 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.