Tezy
Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wykonania usług szkoleniowych oraz związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.-P." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1653/02 w sprawie ze skargi "A.-P." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1653/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę "A.-P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5.07.2002 r. określającą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia 1.07.1998 r. do dnia 30.06.1999 r. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora UKS z dnia 11.04.2002 r. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że żądanie podatnika nie znajduje uzasadnienia w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W rozpoznawanej sprawie organu przyjęły bowiem, że co prawda strona przedstawiła szereg dokumentów, lecz nie odzwierciedlały one faktu świadczenia usług szkoleniowo-doradczych objętych umową z firmą szwajcarską "R. AG". Wobec tego organy zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewało 12 faktur wystawionych przez firmę "R.-AG" posiadającą
w dacie zawarcia umowy 100 procent udziałów podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż argument strony skarżącej utożsamiający istnienie faktur z dowiedzeniem, że na ich podstawie dokonano zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi nie jest wystarczający dla skutecznego przeprowadzenia dowodu, iż zasadnie zaliczono na wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w sprawie wykazania realnego świadczenia zakontraktowanych usług. Dokumenty jakie w tym zakresie przedstawiła skarżąca były dość dowolnie skompletowane, natomiast wytyczne OECD w sprawie szczegółowych zasad dotyczących holdingów międzynarodowych nie mogą zmieniać zasad postępowania dowodowego. Jeżeli zatem, konkluduje Sąd, podatnik działał w celu uzyskania przychodu to trudno przyjąć, że ten świadomy sposób działania wyrażał się w przypadkowo dokumentowanych czynnościach.
W skardze kasacyjnej z dnia 27.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Ponadto autor skargi zarzuca Sądowi, iż dopuścił się wiążącego naruszenia przepisów postępowania, które powinny znaleźć zastosowanie przed sądem tj. art. 120-122, art. 124-125, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenia decyzji organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że dokumentowaniu przedmiotowych usług towarzyszyć muszą wysokie wymogi, Pogląd taki nie znajduje bowiem dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Brak jest, zdaniem autora skargi, przepisu nakładającego na podatnika obowiązku posiadania na piśmie czy też utrwalonych w inny sposób wyników zrealizowanych usług. Wystarczające jest w tym zakresie posiadanie umowy na podstawie której usługi szkoleniowe były świadczone oraz faktury wystawionej przez świadczeniodawcę.
Skarżąca zwraca także uwagę na uchybienia procesowe organów podatkowych w zakresie postępowania podatkowego, na które nie zwracał uwagi orzekający w sprawie Sąd. Organy uznały za niedopuszczalne posłużeniem się dowodem z zeznań świadków dla ustalenia wykonania umowy w zakresie szkolenia, zawężając katalog dowodów wbrew dyspozycji zawartej w art. 180 Ordynacji podatkowej, a także łamiąc reguły postępowania zawarte w art. 12 i art. 187 par. 1 Ordynacji. Bezpodstawne jest także, zdaniem autora skargi, powołanie przez Sąd I instancji na art. 6 Kc.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd popełnił błąd nie uwzględniając wytycznych OECD w sprawie "wyceny cen między przedsiębiorstwami powiązanymi", mimo iż, jak przyznaje, nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Ich naruszenie prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania w krajach członkowskich.
Reasumując, w ocenie autora skargi, organy podatkowe naruszając zasady dowodzenia oraz inne zasady ogólne postępowania podatkowego rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, a ustalenia te mają charakter jednostronny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także co do braku zasadności naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120-122, art. 124-125, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Izba wypowiedziała się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak w odpowiedzi na skargi podatnika.
Zdaniem organu uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie udowodnienie poniesienia wydatku, wykazanie jego związku z przychodem i udokumentowanie umożliwiającego obiektywna oceną, że powyższe okoliczności miały miejsce. Natomiast fakty, na które powołuje się strona skarżąca zawierają jedynie wartość transakcji w walucie szwajcarskiej, sporządzone są w języku angielskim i nie zawierają żadnych informacji jakiej usługi dotyczą poniesione wydatki. Strona nie wskazywała na żadne określone okoliczności faktyczne, które mogły być uzupełnione dowodem w postaci zeznania świadków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wydatku poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają
ocenie przez organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka nie wykazała, iż zakontraktowane świadczenia w zakresie szkolenia pracowników w ogóle zostały wykonane. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem.
Rację ma zatem sąd administracyjny I instancji, badając naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe, iż skarżąca spółka nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki na które opiewały faktury wystawione przez szwajcarskiego kontrahenta tj. firmę "R. AG" za świadczenie usług szkoleniowo-doradczych, za co firma ta otrzymywała zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 20.000 CHF miesięcznie, nie są przekonywującym dowodem na to, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej spółki z uwagi na brak informacji, jakiej usługi dotyczą poniesione wydatki.
W tym stanie rzeczy sąd administracyjny słusznie nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług szkolenia oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przedstawienie różnych dowodów nie skompletowanych i w większości nie przetłumaczonych na język polski materiałów nie potwierdzających wykonania usług szkoleniowych, a także wytycznych OECD nt. dokumentowania i rozliczania holdingów, również nie odpowiada takim wymogom.
Odniesienie się do zarzutów skargi utrudnia fakt, iż dotyczą one naruszenia przepisów postępowania lecz nie wskazują, które przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zostały naruszone. Również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym sformułowany został wadliwie, tj. w ten sposób, że zdaniem autora skargi, sąd administracyjny naruszył te przepisy poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Pomijając wewnętrzną sprzeczność takiego sformułowania skargi Sąd nie mógł tych przepisów naruszyć bowiem ich adresatami są strony materialno-prawnego stosunku podatkowego, a więc podatnik i organ podatkowy.
Z wyżej podanych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.