Tezy
Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych /potwierdzonych dowodami/, mających na celu uzyskanie przychodu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "T-S. N. C. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2003 r. I SA/Wr 615/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "T- S. N. C. Ltd", Spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "T-S. N. C. Ltd" na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę.
Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2001 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, /w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji z dnia 29 grudnia 1999 r./. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik zawyżył w 1996 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 133.428,49 zł.
W decyzji nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:
- marketing i akwizycję prowadzoną na rzecz podatnika przez szereg firm w tym: (...) w kwocie 55.132,37 zł,
- na intensywne doradztwo dla kierownictwa spółki N. C. w 1996 r. przez C. Mar EDV B. GmbH z Monachium w kwocie 44.951,50 zł,
- planowanie C.-S. Architektur dla projektów SAP R/3 przez C. M. EDV B. GmbH z Monachium w kwocie 22.375,20 zł,
- opłatę za seminarium w dniu 12.07.1996 r. oraz 13.07.1996 r. zorganizowane w Monachium na temat strategii dotyczącej SAP R/3 - doradztwo przedsiębiorstwa w kwocie 10.969,42 zł.
W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na dokonaniu błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że do ksiąg rachunkowych odwołującej się Spółki należało wprowadzić tylko te operacje, które nastąpiły i wynikają z dowodów źródłowych obcych, zamiast obowiązku wprowadzenia każdej operacji gospodarczej na podstawie dowodów źródłowych. Podatnik wywodził, iż ustawa w ogóle nie przewiduje obowiązku posiadania i przechowywania przez 5 lat obcych dowodów źródłowych.
Naruszenie procedury nastąpiło, zdaniem podatnika, poprzez dokonanie pisemnego przesłuchania świadków - 12 kontrahentów bez udziału skarżącej Spółki, oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków na okoliczność związku kosztu marketingu i akwizycji przy realizowaniu projektu wdrażania programu SAP R3; odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie została przez Inspektora uzasadniona. Według podatnika naruszenie procedury nastąpiło również wskutek odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność realizacji zawartych przez stronę umów marketingu, akwizycji i pośrednictwa.
W związku z powyższym skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania I instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie postępowania.
Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń, iż Spółka "N. C." oprócz faktur obciążających jej koszty i umowy podpisanej ze zleceniobiorcą nie dysponowała żądnymi dowodami wskazującymi, że świadczenia w ogóle miały miejsce.
Umowa podpisana w dniu 15.04.1996 r. pomiędzy stroną a "C. M." przewidywała świadczenie usług na terenie Niemiec wśród przedsiębiorstw niemieckich, w tym utrzymywanie stałej współpracy z firmą SAP AG W. w zakresie pozyskiwania informacji o międzynarodowych koncernach planujących wdrożenie systemu R/3 w swoich przedsiębiorstwach w Polsce, a także pozyskiwanie informacji o strategii rozwoju SAP AG w celu dopasowania do niej własnej strategii i zasobów ludzkich, informowanie zleceniodawcy o tendencjach występujących na rynku niemieckim, udział w targach, konferencjach, kongresach połączonych z prezentacja nowych produktów, organizowanie szkoleń w Niemczech oraz udział w imprezach typu targi, kongresy itp. oraz przekazywanie uzyskanych informacji, materiałów i wniosków w zakresie zainteresowań zleceniodawcy.
Podpisana umowa przewidywała wiele działań zleceniobiorcy, z których winien on zdać relacje zleceniodawcy. Jednakże w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego 1996 r., podatnik nie przedłożył jakichkolwiek sprawozdań zleceniobiorcy o realizacji umowy, żadnej korespondencji pomiędzy stronami, świadczącej o podejmowaniu działań przez zleceniobiorcę, żadnych uzgodnień dotyczących formy prowadzonej akwizycji, brak jakichkolwiek prospektów, ofert, reklam.
Nie wskazano miejsca, gdzie były organizowane szkolenia i którzy pracownicy ewentualnie brali w nich udział, brak jest także dowodów na okoliczność, że były organizowane imprezy typu targi, kongresy, konferencje, ponadto nie przedstawiono rachunków za hotele, delegacji pracowników biorących udział w konferencjach, szkoleniach itp.
Firma "C. M." w dniu 15.07.1996 r. na podstawie rachunku nr 24/96 obciążyła stronę kwotą 5.950 DEM, to jest równowartością kwoty 10.969,42 zł, "za nasze starania - seminarium w dniu 12.07.1996 r. oraz 13.07.1996 r. Z powyższego opisu należy wnioskować, że seminarium odbyło się w Niemczech. Jednakże Spółka nie przedłożyła listy uczestników, delegacji, rachunków za hotel itp.
Firma "C. M." obciążyła podatnika kwotą 44.951,50 zł za kierowanie Spółką oraz za intensywne doradztwo dla kierownictwa Spółki, polegające na szybkim skompletowaniu załogi i stworzeniu odpowiedniej struktury personelu. Ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że "C. M." nie miała żadnego udziału w skompletowaniu załogi Spółki, bowiem jej pierwszymi zatrudnionymi pracownikami byli konsultanci rekrutujący się z firmy CCS Ltd we W.
Pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia dowodów, strona nie udokumentowała poniesionych wydatków, dlatego też na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W skardze na tę decyzję, podatnik - zastępowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że spór sprowadza się do różnic w sposobie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności zakresu środków dowodowych wystarczających do wykazania ich poniesienia i obiektywnego przyczynienia się do przychodu skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującą argumentacją:
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Niewątpliwie koszty wskazane przez skarżącego zostały poniesione, pozostaje zatem wykazać uzasadnienie dla ich poniesienia oraz związek przyczynowo-skutkowy w postaci przychodu. Nie każdy koszt, nawet spełniający warunki określone w cyt. art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poniesione koszty muszą zostać prawidłowo i wiarygodnie udokumentowane przy czym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do ich wykazania. Dowodów potwierdzających wykonanie usługi poszukuje się u podatnika, który ma obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej. Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości zapisać w księgach należy każdą operację, która nastąpiła. Operacje
te powinny być właściwie udokumentowane, bowiem na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym szczególnie zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Dopuszczalne jest także potwierdzenie poniesienia wydatku innymi sposobami, w tym oświadczeniami innych podatników, którzy mogą mieć związek z danym wydatkiem. Z treści zakwestionowanych faktur wynikało, że Spółka regulowała płatności za akwizycję i marketing prowadzony w stosunku do konkretnych, wyszczególnionych w fakturze kontrahentów. W związku z tym, prawidłowe było działanie kontrolującego, który zwrócił się do firm wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez "C. M." z zapytaniem o to, jakie firmy pośredniczyły przy wyborze Spółki "N. C." do wdrożenia modułów systemu SAP R/3. Żadna z zapytanych firm nie wskazała na "C. M.".
Skarżąca Spółka oprócz faktur obciążających jej koszty i umowy podpisanej ze zleceniobiorcą nie dysponowała żadnymi innymi dowodami wskazującymi, że świadczenia w ogóle miały miejsce. Rachunki zagraniczne od firmy C. M. GmbH według treści art. 9 w związku z art. 20 i art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 jako wystawione w walucie obcej i języku obcym przed zaksięgowaniem nabrały cech właściwych dla dowodów księgowych, jednak w całej dokumentacji udostępnionej przez skarżącego nie ma śladu, że usługi zostały wykonane. Wreszcie brak jest jakichkolwiek efektów działalności zleceniobiorcy wynikających z analizowanej przez organy umowy z dnia 15 kwietnia 1996 r. pomiędzy skarżącą a "C. M." na świadczenie usług na terenie Niemiec w zakresie w niej wskazanym. W efekcie działalności zleceniobiorcy nie doszło do nawiązania współpracy z żadną firmą, która by zaangażowała "N. C.", bądź chociażby wyraziła zainteresowanie jej zakresem działalności lub jej ofertą cenową. Twierdzenie skarżącego, że w ramach świadczonej umowy
zostały przeprowadzone analizy rynku oraz opracowane prognozy działań są gołosłowne. Mimo niewątpliwie podjętych przez Inspektora Kontroli Skarbowej działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy nie zebrano żadnych dowodów, które by przemawiały za możliwością uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Żadnych analiz ani prognoz opracowanych przez zleceniobiorcę skarżąca nie przedstawiła.
Wniosek Spółki o przesłuchanie wskazanych świadków w Polsce, tj. firm prowadzących działalność gospodarczą o zbliżonym profilu, na okoliczność związku kosztów marketingu i akwizycji oraz rzędu ich wielkości przy realizowaniu projektów wdrażania programu SAP R3 był bezprzedmiotowy, ponieważ dokonane w tym przedmiocie ustalenia organu nie miałyby wpływu na ustalenie czy i w jakim zakresie zostały wykonane usługi przez "C. M.".
W świetle cyt. wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski odmienne od wskazanych przez niego.
Przedstawiona organom skarbowym opinia biegłego ze znajomością prawa cywilnego i gospodarczego jest opinią a nie dowodem w sprawie. Może być dopuszczona pomocniczo, w celu rozwiązania ewentualnych wątpliwości w sprawie, lecz o tym czy zawarte umowy marketingu, akwizycji, pośrednictwa zostały zrealizowane nie może orzekać biegły tylko dokumenty zgromadzone w sprawie.
W skardze kasacyjnej, wniesionej w dniu 9 marca 2004 r. przez pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości "T-S. N. C. Ltd." Spółki z o.o. z siedzibą we W., na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153 poz. 1271 ze zm./ oraz art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżono wyżej opisany wyrok w całości zarzucając:
naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, poprzez nie uznanie jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z realizacja umów z firmą C. M. EDV B. GmbH oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ poprzez nieuznanie rachunków C. M. EDV B. GmbH jako prawidłowych dowodów księgowych;
naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej pomimo wystąpienia przesłanej do uchylenia w postaci uchybień proceduralnych.
Powołując się na powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego pełnomocnik Syndyka wniósł o:
- zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz umorzenie postępowania w powyższym zakresie,
- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za dwie instancje w kwocie 15.600 zł, ewentualnie o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.
Uzasadniając zarzuty i wnioski skarżący wywodził co następuje:
W zakresie ustalenia stanu faktycznego należy jednoznacznie stwierdzić, iż NSA jednoznacznie stwierdził, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatki zostały poniesione. Przedmiotem rozważań sądu było więc jedynie uzasadnienie dla ich poniesienia oraz związek przyczynowo-skutkowy w postaci przychodu.
Skarżący zauważył, że ani organy podatkowe ani sąd nie ustalił, że zleceniobiorca firma C. M. EDV B. GmbH nie dokonał żadnej czynności przewidzianej umową, i że była to w istocie umowa pozorne. W takim przypadku ustalenie czy podejmowane przez zleceniobiorcę czynności są w wystarczającym związku przyczynowym z przychodami uzyskanymi przez zleceniodawcę, nie może zostać zakwestionowane w całości z uwagi na brak dowodów na wykonanie niektórych przewidzianych umową czynności. Istotą czynności dokonywanych przez C. M. EDV B. GmbH było podejmowanie bardzo różnorakich działań, których niejednokrotnie nie można w ogóle dokumentować, a których celem było wykreowanie odpowiedniego obrazu firmy N. C. na rynku. Nie można też stwierdzić, iż skarżąca spółka przekroczyła zakres dopuszczalnego ryzyka podjętego dla uzyskania przychodów oraz bez wykazania, iż była to tylko umowa pozorna - brak jest podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy zapłaconym wynagrodzeniem firmie C. M. EDV B. GmbH a przychodami skarżącego nie było
związku przyczynowego. Należy także w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż działania zmierzające do wykreowania pozytywnego wizerunku firmy na rynku niemieckim, zakończone zostały niepodważalnym sukcesem jakim stało się zaangażowanie kapitałowe w spółce potentata na niemieckim /jak i europejskim/ rynku usług informatycznych firmy D. /aktualnie T-S./ wchodzącej w skład D. T.
Według autora skargi zaskarżonemu wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu należy jednakże przede wszystkim zarzucić niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Będą to zatem w pierwszym rzędzie koszty ekonomiczne zmierzające do uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie danego stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zależy więc od przeznaczenia poszczególnych wydatków. Celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika. Administracja może zatem jedynie badać związek nakładów gospodarczych z przychodami, zaś ocena ich racjonalności pozostaje poza zakresem kontroli podatkowej.
Przesłanką warunkującą zaliczenia danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego faktycznie poniesienie. W przedmiotowej sprawie co do tego faktu nie maja ani organy podatkowe, ani sąd żądnych wątpliwości.
W zaskarżonej decyzji brak było wystarczającego uzasadnienia w przedmiocie nieuznania wnioskowanego przez stronę środka dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka osób prowadzących działalność gospodarczą o podobnych profilu oraz w toku postępowania brak postanowienia o oddaleniu tego wniosku dowodowego. Naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, winno być podstawą uchylenia decyzji przez NSA, na zasadzie przepisu art. 22 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdy wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania norm prawa materialnego.
Według strony nieprawidłowe jest twierdzenie sądu, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż skoro nie można ustalić czy sporne koszty związane były z osiągniętym przychodem, to brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, albowiem w tym przypadku ciężar dowodu winien spoczywać na organie podatkowym, a wątpliwości związanych z trudnościami w ustaleniu stanu faktycznego, wobec m.in. pominięcia wnioskowanych przez podatnika dowodów, nie powinny obciążać podatnika.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Syndyk wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - o jej oddalenie.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/ Sąd uznał zarzut ten za nieuzasadniony.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo więc sąd administracyjny I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej zwrócił uwagę, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.
Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia, w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak stwierdził Sąd I instancji ani źródeł dowodowych ani środków dowodowych w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu ww. przesłanek koniecznych do wywarcia skutków podatkowych. Za takie dowody nie mogły posłużyć rachunki wystawione przez "C. M. EDV B." GmbH w Monachium za marketing i akwizycję prowadzoną na rzecz skarżącej spółki, podczas gdy nie przedstawiła ona dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, o których mowa, oraz o wzajemnej współpracy
w konkretnych obszarach. Rację miały zatem organy, iż zakwestionowały realizacje obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej w zakresie prowadzenia w sposób prawidłowy przez skarżącą ewidencji rachunkowej.
Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowania przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest wadliwie sformułowany nie tylko w związku z tym, że podane ustępy zawierają punkty, a podstawa kasacyjna musi być sformułowana jednoznacznie poprzez wyraźne wskazanie normy, którą naruszył sąd I instancji. Zarzut ten jest wadliwy przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, które przepisy postępowania mające zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w 2003 r. z uwagi na treść art. 59 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie administracyjnym, zostały naruszone. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi wskazuje się na wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej o jakich mowa w art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz na ogólne zasady postępowania tj. art. 122 lecz autor skargi bliżej tych zarzutów nie uzasadnia. Należy przy tym
zauważyć, że art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej - w myśl art. 59 ustawy o NSA nie miał zastosowania w postępowaniu sądowym.
Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.