FSK 349/04 - Wyrok NSA z 2004-08-27

Tezy

1. Na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 stycznia 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd jest związany argumentacją uzasadnienia wyroku, a nie tylko treścią rozstrzygnięcia.

1. Art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ miał zastosowanie także do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w tym do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Jana S. wniesionej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Wr 1985/01 wydanego w sprawie ze skargi Danuty i Jana S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 18 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 14 listopada 1997 r. (...), wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w J.-G. ustalono małżonkom Danucie i Janowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie wyższej niż, w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1994 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził, iż Jan S., prowadzący w 1994 roku działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "S-A" Eksport-Import w S., zaniżył dochód do opodatkowania uzyskany z tej działalności, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące:

1/ nakładów finansowych poniesionych na obiekt w S., zakwalifikowanych przez podatnika jako wydatki na remont, natomiast w ocenie inspektora kontroli skarbowej poniesione wydatki wskazują na adaptację i modernizację środka trwałego, wobec tego w świetle art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. tj. ze zm. w Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2/ Opłaty wstępnej oraz I raty dotyczącej umowy leasingu operacyjnego telefonu komórkowego NOKIA 150. W ocenie inspektora umowa, mimo nazwania jej leasingiem operacyjnym, nosiła charakter leasingu finansowego, w związku z tym wyłączył on te wydatki z kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając w tych kosztach odpisy amortyzacyjne od telefonu komórkowego,

3/ Opłaty za usługi telekomunikacyjne w miejscu zamieszkania, stanowiącym również siedzibę firmy, ponieważ podatnik nie wykazał w jakiej części rozmowy z prywatnego telefonu były prowadzone dla celów firmy, a w jakiej części były to rozmowy prywatne,

4/ Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "budynki składowo-magazynowe", w związku z zakwalifikowaniem tego środka trwałego do grupy 2 zamiast do grupy 1, podgrupa 13 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych,

5/ Odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie przewyższającej wysokości tych wydatków potwierdzoną dowodami źródłowymi

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zakwestionowali stanowiska Inspektora w części dotyczącej korekty kosztów związanych z umową leasingu telefonu komórkowego oraz korekty odliczonych składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Natomiast w pozostałym zakresie odwołujący podniósł, iż nabyte przez niego w dniu 9 czerwca 1994 r. budynki położone przy ul. G. w S. były w stanie technicznym pogorszonym, bez dodatkowego wyposażenia /puste hale/, ale umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. W przejętych budynkach były składowane towary oraz garażowane samochody, stanowiące majątek firmy. W ocenie podatnika poniesione przez niego nakłady finansowe związane były wyłącznie z remontem zakupionych obiektów, wobec tego całość poniesionych nakładów finansowych stanowi koszty uzyskania przychodów. Z kolei w zakresie zakwestionowanych przez inspektora kosztów związanych z opłatą za usługi telekomunikacyjne odwołujący twierdził, że są one związane wyłącznie z rozmowami "służbowymi".

Izba Skarbowa w J.-G. decyzją z dnia 15 kwietnia 1998 r. (...) uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła małżonkom Danucie i Janowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 1.986.126.000 st.zł., podzielając stanowisko Inspektora w zakresie oceny poniesionych nakładów na obiekty przy ul. G. jako poczynionych na adaptację i modernizację oraz w kwestii wydatków na usługi telekomunikacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1127/98 uchylił powyższą decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy był niewystarczający dla określenia charakteru robót wykonanych w obiekcie skarżących przy ul. G. w S., zalecając powołanie biegłego z zakresu budownictwa, celem oceny charakteru robót wykonanych w tym obiekcie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi telekomunikacyjne z telefonu zainstalowanego pod adresem domowym podatników.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. wykonując zalecenia Sądu zleciła sporządzenie opinii, w której biegły z zakresu budownictwa dokonał kwalifikacji robót wykonanych w obiektach podatnika w latach 1994-1995, położonych w S. przy ul. G., traktując je bądź jako remont, bądź jako modernizację. W dniu 18 maja 2001 r. organ II instancji wydał decyzję (...), którą uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru małżonkom Danucie i Janowi S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i określił ten podatek w kwocie 1.988.943 000 st.zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakupione obiekty w kwocie 1.055.497.679 st.zł, wydatków związanych z umową leasingu telefonu komórkowego oraz wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne w związku z rozmowami przeprowadzonymi z prywatnego telefonu. W odniesieniu do nakładów poniesionych na
nieruchomość przy ul. G. w S., Izba Skarbowa wskazała na poczynione w tej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia, z których wynika, że małżonkowie Danuta i Jan S. kupili w czerwcu 1994 r. budynki, które przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej i zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych o łącznej wartości 341.300.000 st.zł i od tej kwoty dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W trakcie użytkowania budynków w 1994 roku podatnik poniósł wydatki na te budynki w łącznej kwocie 1.055.497.679 st.zł. Organ II instancji przywołał przepis art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środka trwałego, jeżeli ich kwota w roku podatkowym przekracza połowę wartości środka, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zwrócił uwagę na to, iż wydatki poniesione w 1994 r. na użytkowane obiekty wyniosły kwotę
1.055.497.679 st.zł., a zatem przekroczyły połowę wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego poniesione przez podatnika wydatki w kwocie 1.055.497.679 st.zł nie mogą być uznane w 1994 r. za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 39 powołanej ustawy, bez względu na to, czy są to wydatki na remont czy na modernizację tych środków trwałych. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego kwestia zaliczenia powyższych wydatków w całości bądź w części na remont lub modernizację, w świetle powołanego art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie ma znaczenia w sprawie.

Izba Skarbowa potwierdziła również prawidłowość stanowiska Inspektora w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków za usługi telekomunikacyjne dotyczące telefonu prywatnego.

Natomiast organ II instancji nie podzielił stanowiska Inspektora kontroli skarbowej w zakresie korekty amortyzacji zmniejszającej koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.579.108 st.zł, dotyczącej nieprawidłowo ustalonej amortyzacji od budynków i korekty amortyzacji w kwocie 308.333 st.zł dotyczącej telefonu komórkowego NOKIA-150. Wskazał na przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/, wedle którego od 1 stycznia 1993 r. korekta odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogła nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono. Oznacza to, iż w 1997 r. Inspektor nie mógł dokonywać korekt odpisów amortyzacyjnych za 1994 r. Dlatego też organ odwoławczy ustalając dochód do opodatkowania nie uwzględnił korekty amortyzacji
zmniejszającej koszty uzyskania przychodów, dotyczącej prawidłowo ustalonej amortyzacji od budynków i korekty amortyzacji zwiększającej koszty uzyskania przychodów dotyczącą amortyzacji od telefonu komórkowego.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której małżonkowie Danuta i Jan S. wnieśli o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organów w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nakładów finansowych poniesionych na obiekcie przy ul. G. nr 5 w S. w łącznej kwocie 1.055.497.679 st.zł.

Skarga oparta została na zarzucie naruszenia przepisów:

- art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z postanowieniami art. 7 i art. 77 Kpa poprzez zignorowanie oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku wydanym w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w 1994 r. poprzez dokonanie przedwczesnej subsumpcji, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 123 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zaniechanie zapoznania strony z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. odpowiadając na skargę, podtrzymała stanowisko wraz z uzasadnieniem, wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdziła, iż powołane przez skarżących zarządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. /M.P. nr 22 poz. 178/ nie może mieć zastosowania. Wskazała, iż według par. 1 tegoż zarządzenia Minister Finansów zarządził w 1994 r. zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość poniesionych przez podatników tego podatku wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środków trwałych, nie będących kosztem uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te nie zwiększają wartości tych środków. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaniechanie poboru podatku możliwe jest wyłącznie w podniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Upływ terminu płatności podatku powoduje, że powstaje zaległość podatkowa, w stosunku do której, mogą być
stosowane jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowej. Wobec tego, że decyzja inspektora kontroli skarbowej wydana została po upływie terminu płatności podatku, a różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu, a określonym w decyzji stanowiła już zaległość podatkową, zarzuty co do zastosowania zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego są - zdaniem Izby Skarbowej - chybione. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż jedynym dowodem zebranym w postępowaniu odwoławczym była opinia biegłego. Z opinią tą pełnomocnik skarżących został zapoznany w dniu 26 kwietnia 2001 r. /przekazując mu jeden egzemplarz opinii/. Innych zaś dowodów organ II instancji nie zbierał w postępowaniu odwoławczym, bowiem dowody w sprawie - poza powyższą opinią - zebrane zostały przez inspektora kontroli skarbowej, z którymi podatnicy zostali zapoznani w dniu 7 listopada 1997
r. W dniu 19 lutego 1998 r. podatnicy udzielili pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który w dniu 11 marca 1998 r. został zapoznany z opinią inspektora kontroli skarbowej do odwołania, gdyż żądał zapoznania tylko z tym dowodem. A zatem skarżący przed wydaniem decyzji przez inspektora kontroli skarbowej zostali zapoznani z materiałem zebranym w postępowaniu kontrolnym, a przed wydaniem decyzji odwoławczej, z materiałem zebranym w postępowaniu odwoławczym, wnieśli uwagi do tego materiału, w związku z tym, według Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, oddalając skargę stwierdził, że przeprowadzone postępowanie - wbrew zarzutom skargi - nie jest obarczone wadą wynikającą z naruszenia przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ "Nie stwierdzono bowiem, aby decyzja podjęta przez organ podatkowy po uchyleniu poprzedniej decyzji odwoławczej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2000 r. I SA/Wr 1127/98 była sprzeczna z poglądem prawnym, wyrażonym w uzasadnieniu tego orzeczenia. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż związanie orzeczeniem sądowym dotyczy treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia, które oddziaływuje tylko mocą siły przekonania i autorytetu sądowego /por. J. Świątkiewicz Naczelny Sąd Administracyjny - Komentarz do ustawy, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, wyd. II, str. 135/".

Powodem uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego było zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, celem oceny charakteru robót wykonywanych w obiekcie skarżących przy ul. G. w S. Sąd nakazał jedynie zbadanie przez biegłego zakresu przeprowadzonych robót w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru tych robót, skutkujące niemożnością ustalenia wartości środka trwałego, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie oznaczało to i nie mogło oznaczać przesądzenia, że wydatki związane z tymi robotami stanowią koszty uzyskania przychodu. Sąd jedynie wskazał, że wydatki z tego tytułu powinny być ustalone i ocenione pod katem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło zatem o zakres robót rozumianych jako ich wartość /wielkość/ poniesionych nakładów, bowiem z punktu widzenia dyspozycji wskazanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 wysokość kwoty tych nakładów ma podstawowe znaczenie dla
rozstrzygnięcia kwestii podatkowego charakteru tych wydatków. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za niezbędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym orzeczeniem sądowym i dopuścił dowód z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczności, o których mowa wyżej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie za udowodnioną okoliczności, że wydatki poniesione w 1994 r. na obiekt położony w S. stanowiły kwotę 1.055.497.679 st.zł, a zatem przekroczyły połowę wartości tego obiektu, stanowiąc podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środka trwałego, jeżeli ich kwota w roku podatkowym przekracza połowę wartości tego środka, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przypisanie podatkowego charakteru wydatkom poniesionym na remont, modernizacje lub przebudowę środka trwałego uzależnione zostało wyłącznie od wielkości /wartości/ tych nakładów w stosunku do wartości środka trwałego, stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie od charakteru, rodzaju i zakresu robót, na które poniesiono te wydatki. Akta analizowanej sprawy, a w szczególności opinia biegłego z zakresu budownictwa wskazuje na to, iż wydatki poniesione w 1994 r. na użytkowane prze skarżącego obiekty w S. wyniosły kwotę 1.055.497.679 st.zł., czyli przeszło trzy razy więcej, niż wynosiła
wartość środków trwałych /kwota 341.300.000 st.zł/, a zatem niewątpliwie przekroczyły one połowę wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wywiódł, iż z powyższego względu nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu po myśli cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej.

Pozbawiony doniosłości prawnej jest również zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten stanowi, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Konstrukcja przepisu art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wskazuje na to, że zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych przez Ministra Finansów bądź organy podatkowe odnosić się może do tych tylko kategorii podatków, w których zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy/. Instytucja zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego może więc być zastosowana wyłącznie w tych przypadkach, gdy samo zobowiązanie powstaje w drodze
wydania i doręczenia decyzji ustalającej, wydanej przez właściwy organ podatkowy, a więc decyzji konstytutywnej.

Innymi słowy w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych sprawa zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego i powoływanie się na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie może być brane pod uwagę. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstaje bowiem w trybie decyzji konstytutywnej, lecz wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obligującej podatnika do obliczenia jego wysokości w składanym zeznaniu podatkowym i zapłacenie podatku w terminie do 30 kwietnia roku następnego. W przypadku zakwestionowania przez organ zeznania podatnika, czy też zakwestionowania przez podatnika wysokości podatku pobranego przez płatnika, organ podatkowy rozstrzyga sprawę decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ustalającą to zobowiązanie. Tak więc nie rozpoznanie sprawy w
świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nie może mieć w niej zastosowania nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego /M.P. nr 22 poz. 178/ w części dotyczącej "zaniechania ustalania" zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosiło się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania /art. 5 ust. 1 powołanej ustawy/, a do takich nie należą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za częściowo uzasadniony, stwierdził jednakże, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mają rację skarżący twierdząc, iż z chwilą ustanowienia na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnika, organ podatkowy powinien był przed wydaniem decyzji zapoznać go z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko z materiałem zgromadzonym w ramach postępowania odwoławczego. Nie stanowi uzasadnienia dla zaniechania tego obowiązku fakt, iż podatnicy działający bez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zapoznani zostali z zebranym materiałem w postępowaniu kontrolnym. Nie zwalniało to organu odwoławczego z obowiązku zapoznania pełnomocnika podatników z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że przestrzeganie tych przepisów jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania. W niniejszej sprawie zaistniało uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie. Jednak strona nie umotywowała w żadnym stopniu faktu, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. A w szczególności strona nie wskazała jakich czynności procesowych nie dopełniła wskutek naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Nie uczyniła tego również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd zauważył, że naruszenie przepisów procesowych stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy czyli w sytuacji, w której gdyby nie naruszono tych przepisów proceduralnych, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o
innej treści.

W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu podatników przez doradcę podatkowego na podstawie postanowień art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżono wskazany wyrok w całości zarzucając:

1/ naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że związanie orzeczeniem sądowym dotyczy wyłącznie treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia - czyli poglądu prawnego wyrażonego przez Sąd, co zdaniem skarżącej przeczy nie tylko normie prawnej wywiedzionej w oparciu o ten przepis, lecz również samemu brzmieniu w warstwie leksykalnej, tego przepisu i co doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji;

2/ naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 Konstytucji przez przyjęcie, że organ administracji jest uprawniony do odmowy zastosowania bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa tj. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego /M.P. nr 22 poz. 178/, co doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji;

3/ naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż instytucja zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego może być zastosowana wyłącznie w przypadkach decyzji konstytutywnych, co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania przez Sąd zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego /M.P. nr 22 poz. 178/, a to doprowadziło w efekcie do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust 2 pkt 1 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji,

4/ naruszenie postanowień art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 tej ustawy prze błędne zastosowanie, co w efekcie doprowadziło do zaakceptowania stanu opisanego w art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy przez uznanie, że w postępowaniu odwoławczym stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i jest to okoliczność nie mająca wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5/ naruszenie postanowień art. 53 ustawy o NSA, art. 328 par. 1 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w postaci racjonalizacji rozstrzygnięcia, co wskazuje na zaniechanie rozważenia aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe wniesiono o:

1/ uchylenie w całości skarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia,

2/ zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez pełnomocnika strony, przed Naczelnym Sądem Administracyjnych według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Występowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zostało uzasadnione w pierwszej kolejności zarzutem naruszenia przez Sąd art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wskutek jego błędnej wykładni.

Przepis ten stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził pogląd/str. 6 uzasadnienia/, że związanie to dotyczy treści rozstrzygnięcia, a nie argumentacji uzasadnienia.

Skarżący trafnie zarzucają, że takie rozumienie tego przepisu, jest błędne. Oczywistym jest bowiem, że w samym rozstrzygnięciu /sentencji wyroku/ Sąd nie mógł przedstawić oceny prawnej sprawy.

Trzeba jednak zauważyć, że Sąd nie jest konsekwentny w tej kwestii, bowiem w dalszej części uzasadnienia wyroku ustosunkowuje się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia 18.10.2001 r. oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r.

Według strony Sąd dokonuje przy tym "racjonalizacji" tego wyroku przypisując mu taki sens, którego nie zawierał.

To stanowisko strony znajduje częściowe uzasadnienie w uzasadnieniach obydwu wyroków.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. Sąd stwierdził (...), że ówczesny stan dowodowy nie pozwalał na ustalenie, że:

1/ przeprowadzone roboty w budynku przy ul. Garbarskiej 5 spowodowały zwiększenie wartości środków trwałych,

2/ stan obiektów w momencie ich kupna przez skarżących uniemożliwiał podjęcie w nich działalności,

3/ przeprowadzone roboty pozbawione były cech remontu.

Przede wszystkim według Sądu nie wyjaśniono czy istotnie doszło do przebudowy i modernizacji, czy też do remontu obiektu.

Sąd nie wyraził przy tym poglądu prawnego w kwestii, jakie znaczenie w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. ma powyższe ustalenie dla rozliczenia tych wydatków pod względem podatkowym, w związku z tym Izba Skarbowa załatwiając ponownie nie była ukierunkowana w kwestii stosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że dla oceny charakteru wykonanych robót konieczne są wiadomości specjalne. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Izbę Skarbową z pominięciem dowodu tego rodzaju jest dowolna, narusza zatem przepisy postępowania podatkowego.

Według Sądu wątpliwości co do charakteru przeprowadzanych robót skutkują niemożliwością ustalenia wartości środków trwałych, stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W zaskarżonym wyroku Sąd wywodzi, iż zalecając powołanie biegłego do spraw budownictwa Sąd miał na uwadze zakres robót rozumianych jako ich wartość /wielkość nakładów/, bowiem z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 39 wysokość kwoty tych nakładów ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o podatkowym charakterze tych wydatków. Pozostaje do rozważenia jakie znaczenie przy ocenie zaskarżonego wyroku pod katem zakresu skargi kasacyjnej, ma konstatacja, że w wyroku z dnia 12 grudnia 2000 r. zawarto zalecenie powołania biegłego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie uznane zostały za nieistotne w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w sprawie powyższy stan świadczy raczej o niekonsekwencji Sądu niż o naruszeniu art. 30 ustawy o NSA. Sąd uznał bowiem, badając po raz pierwszy sprawę, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego /uchylenie wyroku nastąpiło z powodu naruszenia przepisów proceduralnych/. Sąd uznał, iż z powodu nie wystarczającego materiału - nie można zakwalifikować wydatków pod względem podatkowym, a kwalifikacja uczyniona przez Izbę Skarbowa była przedwczesna /nie poparta dowodami/.

Skoro zatem Izba Skarbowa uwzględniając wskazania Sądu stwierdzające niekompletność materiału dowodowego uzupełniła go w kierunku zaleconym przez Sąd, nietrafny jest zarzut skargi, że Sąd naruszył art. 30 ustawy o NSA oddalając skargę na decyzję wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego.

Skarga kasacyjna podlega jednak uwzględnieniu bowiem zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz wydanego na podstawie tego przepisu zarządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego /M.P. nr 22 poz. 178/.

Art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, że Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalanie zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Przepis ten upoważniał zatem Ministra Finansów do odstąpienia w formie aktu normatywnego /zarządzenia/ od ustalania i poboru podatków w stosunku do ogółu podatników znajdujących się w sytuacjach, o których mowa w ustawie. Wykorzystując to upoważnienie Minister powołanym aktem zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość poniesionych przez podatników tego podatku wydatków na remont, modernizację lub przebudowę środków trwałych, nie będących kosztami uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te nie zwiększają wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zarządzenie weszło w życie z dniem 6 kwietnia 1994 r., ale w myśl par. 2 miało zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1994 r.

Skarżący w toku postępowania postulowali, aby akt ten został uwzględniony przy wymiarze podatku dochodowego za rok 1994.

W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że upoważnienie z art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczyło wyłącznie zobowiązań powstających w drodze decyzji o charakterze konstytutywnym /ustalających/. Sąd uznał w konsekwencji, że "nierozpoznanie sprawy w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który nie może mieć zastosowania w sprawie, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji".

Tylko "na marginesie" Sąd wyraził pogląd, że powołane zarządzenie Ministra Finansów w części dotyczącej "zaniechania ustalenia" zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż art. 8 ust. 1 odnosi się do zobowiązań powstających wskutek doręczenia decyzji, a zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w ten sposób.

Z taką wykładnią zarówno art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jak i powołanego zarządzenia nie sposób się zgodzić.

Zarówno na tle wykorzystywania upoważnienia z art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i uregulowań poszczególnych ustaw podatkowych /w szczególności art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ można stwierdzić, że ustawodawca nie przywiązywał, w szczególności w roku 1994, istotnego znaczenia do sformułowania "ustalenie" i "określenie" zobowiązania, mimo posłużenia się tymi pojęciami w art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wydawanie przez Ministra Finansów zarządzeń o zaniechaniu ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z powołaniem się na art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie dotyczyło tylko roku 1994, w trakcie którego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r o podatkach dochodowych od osób fizycznych /w art. 45 ust. 6/ obowiązywało brzmienie z użyciem słowa "ustala zobowiązanie podatkowe" np.:

1/ dochodów uzyskanych od dnia 1 września 1995 r. z tytułu niektórych rent i emerytur dotyczyło zarządzenie z 6 listopada 1995 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 58 poz. 641/.

2/ dochodów uzyskanych w roku 1996 dotyczyło zarządzenie z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 66 poz. 742/ i obejmowało dochody ze sprzedaży niektórych udziałów /akcji/.

Dopiero orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i publikacje na tematy podatkowe doprowadziły do uściślenia tych pojęć i powiązania ich ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych.

Posłużenie się art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 zm.: Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646/ dla określenia decyzji wydawanej w sprawie wysokości podatku za rok podatkowy, sformułowaniem "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego" oraz treść ww. zarządzenia dotyczącego podatników podatku dochodowego, świadczy o tym, że ustawodawca i Minister Finansów nie wykazywali konsekwencji w posługiwaniu się terminami "decyzja ustalająca i określająca". Wnikliwie przedstawiono ten problem w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/.

Skoro omawiane zarządzenie adresowane jest do ogółu podatników podatku dochodowego, którzy w 1994 r. ponieśli określone w nim wydatki, a zobowiązania w tym podatku powstawały z mocy prawa /na zasadzie przewidzianej w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to należy wyprowadzić wniosek, że Minister Finansów zarządzając zaniechanie ustalania podatku, upoważnił podatników do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazaną część dochodu przy obliczaniu podatku w zeznaniach rocznych, a organy podatkowe upoważnił do tego samego przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W ocenie Sądu stan prawny wynikający z wydanego przez Ministra Finansów zarządzenia był taki, że podatek od dochodu stanowiącego równowartość wymienionych wydatków nie był naliczany, bowiem dochód ten nie wchodził w skład podstawy opodatkowania - czyli tym samym podatek od tej części dochodu nie powinien zostać pobrany.

Za błędny uznano zatem pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał zastosowania do zobowiązań powstających z mocy prawa, w tym do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji brak było również podstawy do wniosku, że zarządzenie Ministra Finansów zostało wydane bez podstawy prawnej.

Do czasu wejścia w życie Konstytucji RP, która w art. 87 określiła źródła prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej zarządzenia ministrów były przyjętą formą aktów prawnych powszechnie obowiązujących. Skoro przedmiotowe zarządzenie zostało wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe, brak podstaw do negowania jego mocy prawnej.

Stosownie do par. 1 omawianego zarządzenia zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego dotyczy równowartości tych wydatków na remont, modernizację i przebudowę środków trwałych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /tak jak w nin. sprawie - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ pod warunkiem jednak, że wydatki te nie zwiększają wartości tych środków, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy "zaniechanie" nie obejmuje tych dochodów, które stanowią równowartość wydatków zwiększających wartość środków trwałych.

Tym samym sprawa wymaga rozważenia w powyższym aspekcie, w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego należnego za rok podatkowy.

Zasadny w okolicznościach sprawy jest również zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest ograniczenie zapoznania tylko do uzupełnionego materiału dowodowego i wywód Sądu, że to strona ma wykazać, że przy okazji zapoznania mogła przedstawić okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy.

Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej wykazano, że w zaskarżonym wyroku przyjęto błędną interpretację wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 204 par. 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.