Tezy
W dacie przeprowadzenia rozprawy i wydawania wyroku przez Sąd Administracyjny I instancji skarżąca miała ukończone 18 lat, a zatem była pełnoletnia i nie mogła być reprezentowana przez jej ojca, który utracił przymiot przedstawiciela ustawowego. Mimo tego nie była ona prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy, co spowodowało, iż nie uczestniczyła ona w rozprawie przed Sądem. Takie naruszenie przepisów postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw określonych w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 265/03 w sprawie ze skargi Eweliny C. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie 2. zasądza od Eweliny C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 220 złotych (dwieście dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
FSK 346/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Rz 265/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, uchylił decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne:
W dniu 27 października 2000 r. Eugeniusz C. działając imieniem małoletniej Eweliny C. złożył zeznanie uzupełniające, z którego wynikało, że oprócz rzeczy i praw majątkowych wymienionych w zeznaniu z dnia 26 stycznia 2000 r. małoletnia nabyła udział w prawie do rekompensaty pieniężnej w banku (...) S.A. w kwocie 4.869,86 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w T. po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r. (...) uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 21 września 2000 r. w sprawie podatku od nabycia spadku po zmarłej Marii Reginie S. i ustalił podatek w kwocie 267,10 zł. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku /art. 6 ust. 1 pkt 1
cyt. ustawy/, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 6 ust. 4 tej ustawy/.
W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 1999 r., gdyż w tym dniu uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Ustalając kwotę wolną od podatku zastosowano przepis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy w wysokości określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 34 poz. 209/, obowiązujące w dniu 14 grudnia 1999 r. Prawo do rekompensaty pieniężnej istniało w dniu śmierci spadkodawcy /rekompensata przysługiwała spadkodawcy/ i okoliczność wypłacenia rekompensaty spadkobiercom, w terminie określonym dla uprawnionych, nie powoduje przesunięcia chwili powstania obowiązku podatkowego na dzień jej wypłaty. Zatem uzasadnione było przyjęcie przez Urząd Skarbowy kwot wolnych oraz skal podatkowych obowiązujących na dzień 14 grudnia 1999 r., z uwagi na zapis art. 15 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu
wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 9 ust. 1 /kwoty wolne dla poszczególnych grup podatkowych/ oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu /skale podatkowe/, w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia przedstawionego w odwołaniu żądania, aby decyzję w części dotyczącej rekompensaty wydać w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków /Dz.U. nr 13 poz. 169/.
Podatniczka, w imieniu której działał ojciec, wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi dowodzono, iż finansowy obowiązek powstaje po nabyciu prawa do dziedziczenia, z chwilą przyjęcia materii spadku, co można odnieść bezpośrednio do nabytego prawa do rekompensaty, której wartość nie była ustalona w dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.
W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Uchylając decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wywiódł, że z treści art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 4 par. 1 definiuje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest poprzednikiem prawnym zobowiązania podatkowego i nie obejmuje obowiązków o charakterze instrumentalnym. Zatem powstanie zindywidualizowanego obowiązku jest niezbędnym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Kwestia powstania obowiązku podatkowego nie może być samoistnym przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego, bowiem brakuje materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, a źródłem obowiązku podatkowego są ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku od spadku i darowizn. Spełnienie przez podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji obowiązku podatkowego, a następnie do jego konkretyzacji w postaci
zobowiązania podatkowego. Treścią zaś zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku - art. 5 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 grudnia 1999 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania, wydana została w dniu 19 marca 2001 r. Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92, podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku /OSNC 1993 nr 11 poz. 186/. Przyjęciem takiej tezy Sąd Najwyższy w pełnym składzie Izby odstąpił od stanowiska wyrażonego w pkt 1 uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r. III AZP 6/92 mając na uwadze traktowanie w równy sposób wszystkich podatników, którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadków i darowizn. Zauważono ponadto, że zaskarżona decyzja
zapadła w wyniku wznowienia postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, co prowadzi do rozpatrywania sprawy od nowa a w konsekwencji do wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy.
Działając na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w R. od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./
- rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie nie wziął pod uwagę nowelizacji art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ dokonanej ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428/. Zdaniem autora skargi obliczenie wysokości podatku od spadków i darowizn powinno się odbywać według przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ewelina C. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że wniesienie skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne, gdyż dotyczy sprawy prawomocnie osądzonej. W pozostałym zakresie podzielono poglądy zawarte w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Od wyroku z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Rz 265/03 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie Minister Finansów w dniu 31 grudnia 2003 r. wniósł rewizję nadzwyczajną. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2004 r. III SO 4/04 Sąd Najwyższy umorzył postępowanie w oparciu o przepis art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Wbrew stanowisku Eweliny C. przepis art. 102 par. 2 ww. ustawy dawał stronie prawo do wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od doręczenia postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania wywołanego wniesieniem rewizji nadzwyczajnej. A zatem w świetle przytoczonych unormowań prawnych w żadnym wypadku nie można uznać, że nie było podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej ze względu na powagę rzeczy osądzonej.
Stosownie do treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Katalog przyczyn nieważności postępowania został wymieniony w par. 2 cyt. przepisu. Nieważność postępowania zachodzi:
1/ jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna;
2/ jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany;
3/ jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona;
4/ jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy;
5/ jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw;
6/ jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.
Przytoczony zbiór przyczyn nieważności ma gwarantować stronie prawo do rzetelnego procesu i gdy zachodzi chociażby jedna z przyczyn nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie jest wówczas związany granicami skargi kasacyjnej i powinien dokonywać analizy postępowania sądowoadministracyjnego pod kątem ewentualnych podstaw nieważności.
W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, strona skarżąca Ewelina C. urodziła się w dniu 28 czerwca 1983 r. W dacie przeprowadzenia rozprawy i wydawania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, tj. w dniu 3 czerwca 2003 r. skarżąca miała ukończone 18 lat, a zatem była pełnoletnia i nie mogła być reprezentowana przez jej ojca Eugeniusza C., który utracił przymiot przedstawiciela ustawowego. Mimo tego nie była ona prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy, co spowodowało, iż nie uczestniczyła ona w rozprawie przed Sądem. Takie naruszenie przepisów postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw określonych w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 maja 2000 r. III CKN 416/98 /OSNC 2000 nr 12 poz. 220/ oraz J.
Jodłowski, w Komentarzu do Kodeksu postępowania cywilnego, /J. Jodłowski, K. Piasecki /red./, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, s. 615-616/.
W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł jako przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku nieważność postępowania sądowego zbędne stało się odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej. Na marginesie należy jednak zauważyć, że w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 września 2004 r. FSK 343/04, FSK 344/04.
Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.