Tezy
Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aluminium Konin - I. Spółka Akcyjna w K. /poprzednio Huta Aluminium "K." S.A. w K./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Po 3754/01 wydanego w sprawie ze skargi Huty Aluminium "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 13 września 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 1999: 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 13 września 2001 r. (...); (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Po 3754/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 13 września 2001 r. (...) w przedmiocie określenia Hucie Aluminium "K." S.A. z siedzibą w K. /obecna nazwa Aluminium Konin - I. S.A./- zwanej dalej Spółką - o wysokości straty za rok podatkowy 1999.
Oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że niesporne w sprawie jest, iż Spółka wykorzystała na zakup akcji Z.M. "S." S.A. część kredytu dewizowego oraz to, że w 1999 r. zapłaciła odsetki od tego kredytu. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy odsetki od wskazanej części kredytu dewizowego stanowią koszty uzyskania przychodu.
Zdaniem organów podatkowych wydatek z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu wykorzystanego na zakup akcji został poniesiony w związku z zakupem wymienionych akcji i odsetki te należy zaliczyć do wydatków na zakup akcji, co wyłącza je z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jednoznacznie wskazuje na to, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup akcji. Przepis ten zezwala natomiast na zaliczenie tych wydatków do kosztów na etapie ustalania dochodów ze zbycia akcji. W ocenie organów podatkowych taki jednak przypadek nie zachodzi w sprawie niniejszej. Powołanie się skarżącej Spółki na pisma Ministerstwa Finansów nie może wywrzeć skutków prawnych, gdyż nie stanowią one źródeł prawa, a jak wykazała Izba Skarbowa w P. pisma te zawierają odmienne, wzajemnie sprzeczne interpretacje tego samego zagadnienia prawnego. Organy podatkowe nadto podniosły, że wobec
wykluczenia w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie akcji z kosztów uzyskania przychodów nie można takiego wydatku uznać koszt na podstawie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie był obrót papierami wartościowymi. Dlatego też kredyt wykorzystany na zakup akcji nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z jej działalnością.
W dniu 29 grudnia 2000 r. Spółka zapłaciła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki w kwocie 14.962.500 zł od obligacji wyemitowanych w 1997 r. Środki uzyskane z tego tytułu Spółka przeznaczyła w całości na realizację zadań inwestycyjnych, oddawanych do eksploatacji w latach 1998-2000. Z podanej wyżej kwoty odsetek organy podatkowe wyłączyły kwotę 7.581.499,75 zł, stanowiącą część odsetek naliczonych do dnia oddania poszczególnych środków trwałych do używania, o którą powiększono wartość początkową tych środków trwałych. W związku z tym uległa także zwiększeniu wielkość odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty 1999 r. o kwotę 453.225,85 zł i 2000 r.- o kwotę 707.136,59 zł. Spółka podniosła, że naliczenie odsetek w wysokości 59,85 procent miało miejsce w dniu 29 grudnia 2000 r., to jest po przekazaniu środków trwałych do używania. Dlatego też dzielenie ich na odsetki przypadające na poszczególne okresy kończące się przekazaniem do używania poszczególnych środków trwałych, zdaniem Spółki, nie
wynika z żadnych przepisów. Decydujące znaczenie ma natomiast sam moment naliczenia odsetek.
Ustosunkowując się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od wyemitowanych przez Spółkę obligacji, Sąd powołał się na przepis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z wymienionymi przepisami wszelkie odsetki, prowizje i opłaty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania są składnikami ceny nabycia środka trwałego. Sąd uznał, że cena nabycia obejmuje również naliczone odsetki za czas trwania inwestycji. Przekazanie środka trwałego do używania jest więc równoznaczne z zakończeniem inwestycji. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania zwiększają cenę nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji i nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że organy
podatkowe zasadnie przyjęły, że przepis art. 16g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy korekty wartości początkowej w przypadku, gdy zostanie ona ustalona niezgodnie z ust. 1-14 art. 16g ustawy i nie ogranicza tej korekty tylko do sytuacji, w której wartość początkowa środka trwałego była zawyżona.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Po 3754/01. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 11 i 12 oraz art. 16g ust. 3, 4 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W motywach skargi kasacyjnej powtórzono uzasadnienie zarzutów jak w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Powołano się na treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 31 października 1996 r. (...) i z dnia 16 września 1997 r. (...) z których wynika, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Spółka powołała też na uzasadnienie swoich twierdzeń treść artykułu I. Ożóg [w:] Przegląd Podatkowy 2001 nr 6. W artykule tym jego autorka stwierdziła, że zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaliczenie odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, gdy zostaną zapłacone. Odsetki od kredytów i pożyczek związanych bezpośrednio z działalnością podatnika /z wyjątkiem odsetek naliczonych w okresie inwestycji w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/ należy uznać za koszt podatkowy w momencie zapłaty, niezależnie
od okresu /roku podatkowego/, na który przypadają.
Jak chodzi o odsetki od obligacji wyemitowanych przez Spółkę, to wskazano, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do błędnych wniosków, a mianowicie do konieczności korekty podstawy opodatkowania za kilka lat wstecz oraz, że przepis art. 16g ust. 15 ustawy dotyczy tylko tych sytuacji, gdy ustalając wartość początkową środka trwałego zawyżono jej wysokość.
Pełnomocnik Spółki wywodzi, że Sąd w zaskarżonym wyroku w pełni podzielił wykładnię powołanych przepisów zastosowaną przez organy podatkowe, pomimo tego, że w trakcie postępowania Minister Finansów pismem z dnia 7 sierpnia 2002 r. (...) dokonał urzędowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych, ustalając, że odsetki od nich nie stanowią wydatków na nabycie /objęcie/ udziałów /akcji/ i niewątpliwie pozostają w związku z przychodami podatnika. Z tego też powodu, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej jest zasadna.
Zarówno organy podatkowe w swoich decyzjach, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku oddalając skargę Spółki powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji i innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych. Uznano, że wydatek z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego przez Spółkę i w części przeznaczonego na zakup akcji spółki Z.M. "S." S. A. stanowi wydatek na ich nabycie i jako taki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 1999 r. Oznacza to także i to, że omawianego wydatku nie można potraktować jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedmiotowy kredyt nie służył
działalności Spółki, gdyż do zakresu jej działania nie wchodził obrót papierami wartościowymi.
Przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą, nie odpowiadającą zarówno treści tych przepisów jak i całokształtu unormowań zawartych w tej ustawie. Wskazać przede wszystkim trzeba, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy ustanawia zasadę, że skapitalizowane odsetki od kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów. Z kolei ustalenie organów podatkowych, potwierdzone następnie w zaskarżonym wyroku, że kredyt na zakup akcji Z.M. "S." S.A. nie spełniał wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, jest ustaleniem dowolnym, nie opartym o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy temu stwierdzeniu, możliwość uzyskania przez Spółkę przychodów z ewentualnej dywidendy z nabytych akcji, jak i okoliczność, że akcje te zostały wyemitowane przez jednostkę działającą w tej samej
branży co skarżąca Spółka.
Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura
maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu. Istnienia tej okoliczności w rozpoznanej sprawie nie wykazały w sposób jednoznaczny i przekonywujący ani organy podatkowe ani też Sąd w zaskarżonym wyroku.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 maja 1997 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej Spółki podjęło uchwałę w sprawie emisji obligacji zamiennych na akcje Spółki. Środki uzyskane z tego tytułu Spółka przeznaczyła na realizację zadań inwestycyjnych. Nabywca obligacji uprawniony był do otrzymania odsetek w wysokości 5 procent wartości nominalnej obligacji za każde półrocze oraz odsetek w wysokości 59,85 procent wartości nominalnej obligacji posiadanych przez niego w dniu 31 grudnia 2000 r., a więc obligacji wcześniej nie wykupionych lub nie zamienionych na akcje. Organy podatkowe zakwestionowały jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty w końcu 2000 r. odsetek stanowiących swoistego rodzaju premię za nie dokonanie zbycia lub zamiany na akcje wymienionych obligacji. W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów podatkowych za zasadne, powołując się na przepisy art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz par. 6 ust. 4a
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z tymi przepisami wszelkie odsetki, prowizje, opłaty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania są składnikami ceny nabycia środka trwałego. Tymczasem, jak twierdzi skarżąca Spółka, omawiane odsetki zostały naliczone już po przekazaniu środków trwałych do używania. Niewątpliwie taki stan rzeczy był związany z właściwościami tych odsetek, gdyż do końca okresu, na jaki obligacje zostały wyemitowane, skarżąca Spółka nie dysponowała informacją czy nabywca nie przedstawi ich do wykupu lub zamiany na akcje Spółki. Z tego też względu brak było podstaw do stwierdzenia, że wartość początkowa środków trwałych została ustalona przez skarżącą Spółkę niezgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei powoduje, że nie zachodzą w sprawie niniejszej przesłanki do dokonania korekty wartości
początkowej środków trwałych, o której mowa w ust. 15 art. 16g ustawy, a więc odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Korekta ta następuje bowiem wówczas, gdy wartość początkowa środka trwałego ustalona zostanie niezgodnie z przepisami ust. 1-4 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie przepisów art. 188 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.