Tezy
Sama trafność ustaleń faktycznych sądu I instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa. Co więcej zarzut niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy miało ono wpływ na wynik sprawy mieści się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej S. w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2003r. sygn. akt SA/Rz 2706/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej S. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2706/01 rozpoznając skargę F. S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1998 r. skargę oddalił.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 1998 r. i zaległość podatkową za 1998 r. to jest za styczeń w kwocie 912 zł, luty w kwocie 2.749 zł, marzec w kwocie 2.229 zł, kwiecień w kwocie 1.975 zł, maj w kwocie 210 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące.
Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od stycznia do maja 1998 r. kontrolowana spółka prowadziła obsługę serwisową związaną z udzieloną przez sprzedawcę tj. N. - spółka z o.o. z udziałem kapitału zagranicznego gwarancją na sprzedany wyrób oraz obsługę ekspozycji oferowanych do sprzedaży wyrobów przez N. - spółka z o.o. Koszty tej obsługi spółka ewidencjonowała na koncie 502 - koszty reklamacji. W dniu 2.01.1998 r. F. S.A. zawarła - jako dostawca umowę dostawy ze spółką z o.o. N. - jako odbiorcą. Do tej umowy sporządzony został aneks (bez daty i numeru) uzupełniający § 6 umowy o ust.2 w następującym brzmieniu "w sytuacji gdy klienci zewnętrzni zgłoszą roszczenia reklamacyjne lub gwarancyjne w stosunku w stosunku do każdego podzespołu (części), których dostawca użył do wykonania gotowego wyrobu, wszelkie koszty z tym związane ponosi dostawca". W czasie kontroli stwierdzono, że świadczenie usług gwarancyjnych nie było przez spółkę dokumentowane fakturami. Dokumentowano jedynie usługi montażowe
krzeseł i foteli świadczone na rzecz spółki N.. Zarówno umowa dostawy, jak i aneks do tej umowy nie regulowały kwestii odpłatności z tytułu świadczenia usług serwisowych. Oznaczało to - zdaniem organów podatkowych - iż spółka świadczyła usługi serwisowe bez pobrania należności. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art.2 ust.3 pkt 5 ustawy o podatku VAT. Wartość świadczonych usług przez spółkę przyjęto w kwocie poniesionych przez nią z tego tytułu kosztów (netto), z uwagi na brak możliwości zastosowania przepisu art.15 ust.3 ustawy o VAT. Podatek należny od sprzedawcy usług obliczono na podstawie art.18 ustawy o podatku VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art.27 ust.5 ustawy o podatku VAT.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła niewłaściwą ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż skarżąca spółka nie jest wytwórcą rzeczy i z tego powodu koszty usług serwisowych i reklamacyjnych nie mogły stanowić jej kosztów uzyskania przychodów oraz, że świadczenie tych usług następowało bez pobrania należności oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.2 ust.3 pkt 5 oraz art.15 ust.3 ustawy o podatku VAT i wniosła o jej uchylenie.
Sąd I instancji podkreślił, iż spór między stronami sprowadza się do tego, czy dokonywane przez spółkę usługi serwisowo-gwarancyjne były - jak twierdzi spółka - elementem wykonywania umowy dostawy, czy też - jak twierdzą orzekające w sprawie organa podatkowe - stanowią odrębną czynność, za którą spółka winna pobrać odrębnie należność opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Dokonana przezeń ocena umowy dostawy z dnia 2.01.1998 r. oraz aneksu do tej umowy (bez daty i numeru) - jednakże zawierająca stwierdzenie, iż wchodzi w życie równocześnie z samą umowy dostawy, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.
Stanowisko skarżącej spółki, iż w istocie była producentem krzeseł zobowiązanym do napraw gwarancyjnych, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Również sama skarżąca spółka formułując powyższe stanowisko nie powoływała się, ani na stosowne przepisy omawianej umowy dostawy, ani też na inne okoliczności. Także w ewidencji księgowej spółki brak jest potwierdzenie powyższego stanowiska. Wprost przeciwnie z ewidencji księgowej spółki tj. w planie kont nie ma konta "wyroby gotowe" służącego ewidencji produkcji i sprzedaży podzespołów bądź wyrobów gotowych. Również faktury wystawiane przez spółkę dla spółki z o.o. N. dokumentowały jedynie świadczenie usług montażu, a przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na koncie 700 - jako sprzedaż usług. Tym samym stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie była w ramach umowy dostawy z dnia 2.01.1998 r. zobowiązana do wykonywania usług serwisowo-gwarancyjnych jest uzasadnione.
Nie budzi wątpliwości Sądu sposób w jaki organy podatkowe wyliczyły wartość świadczonych usług bez pobrania należności. Przyjęcie, iż wartość usług równa jest kosztom (netto) poniesionym przez spółkę nie jest sprzeczne z jej interesem, a odstąpienie od zastosowania art.15 ust.3 ustawy o podatku VAT organy podatkowe należycie uzasadniły. Prawidłowe jest także w ocenie Sądu zastosowanie art.27 ust.5 ustawy o podatku VAT.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej spółki złożył adwokat A. G. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art.203 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu wbrew obowiązującym przepisom, że kontrolowana spółka nie jest wytwórcą rzeczy i z tego powodu koszty usług serwisowych i reklamacyjnych nie mogły stanowić jej kosztów uzyskania przychodów oraz, ze świadczenie usług gwarancyjnych w przedmiotowej sprawie było to świadczenie usług bez pobrania należności oraz wynikające z tego naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art.2 ust.3 pkt 5 oraz art.15 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie przepisów postępowania przez niedopełnienie
obowiązku dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. naruszenie art.233 § 1 kpc oraz art.328 § 2 kpc w zw. z art.59 ustawy o NSA.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła przede wszystkim, iż nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez Sąd i organy podatkowe. Zdaniem skarżącego niezgodne z prawdą jest twierdzenie, ze świadczone przez niego usługi gwarancyjne były wykonywane bez pobierania za nie należności i w związku z tym brak jest podstaw do ustalenia dodatkowych przychodów. Przedstawione wnioski wskazują na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego oraz brak znajomości współczesnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej.
Nadto stwierdziła, że jej zdaniem nie było w przedmiotowej sprawie żadnych podstaw do określania dodatkowego przychodu z tytułu prowadzenia obsługi gwarancyjnej, gdyż wadliwe są twierdzenia organu kontrolnego, że jedynie umowa na prowadzenie usług gwarancyjnych i uzyskiwania z takiej umowy przychodu mogłaby pozwolić na zaliczenie kosztów serwisu do kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
W uzasadnieniu podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art.2 ust.3 pkt 5 czy art.15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nie dokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, mógłby być skuteczny w przypadku wykazania, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Na wstępie należy podkreślić, iż mimo że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług to autor skargi kasacyjnej przytaczając podstawy kasacyjne wyraźnie wskazuje, że zarzuca zaskarżonemu wyrokowi nieuzasadnione przyjęcie, że koszty usług serwisowych i reklamacyjnych nie mogły stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Zaś w uzasadnieniu stwierdza, że jego zdaniem niezgodne z prawdą jest stwierdzenie, iż świadczone przez niego usługi gwarancyjne były wykonywane bez pobierania za nie należności i w związku z tym brak jest podstaw do ustalenia dodatkowych przychodów. Natomiast pojęcie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim związane z kwestią podatku dochodowego, w tym przypadku od osób prawnych i w postępowaniu dotyczącym tegoż podatku w pierwszym rzędzie powinno być kwestionowane, gdyż dopiero ustalenia tegoż postępowania wywierają także wpływ na podatek od towarów i usług. Z kolei z akt administracyjnych wynika, iż tych ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób
prawnych zawartych w wyniku kontroli z dnia 27 lipca 2001 r. strona skarżąca nie kwestionowała. Tym samym trzeba uznać, że skarżąca spółka zachowuje się niekonsekwentnie, gdy obecnie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zarzuca niezgodność tych ustaleń ze stanem faktycznym i prawem.
Nadto trzeba wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.a.). Przy czym w myśl art.174 p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca co prawda nie powołała powyższych przepisów, skoro jednakże postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego to można przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.s.a.
Jednakże należy uznać, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał interpretacji zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego to jest art.2 ust.3 pkt 5 i art.15 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Zresztą sama strona skarżąca bliżej tego zarzutu nie rozwinęła, a w uzasadnieniu skoncentrowała się na rozważaniach cywilnoprawnych. Trzeba przyjąć, że niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nie uznaniu - bądź uznaniu, istnienia, bądź nie - określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i jako taka, nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.
Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych sądu I instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa. Co więcej zarzut nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy miało ono wpływ na wynik sprawy mieści się w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.s.a. Strona skarżąca wyraźnie nie powołuje tego przepisu, a jedynie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania to jest art.233 § 1 kpc oraz art.328 § 2 kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, przy czym w ogóle nie podnosi, że ta przyczyna miała lub mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.s.a.).
Zaznaczyć należy, iż przepis art.233 § 1 kpc w związku z brzmieniem art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanym wyżej art.59 ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której jego postanowienia doprecyzowują regulacje art.191 O.p. dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów.
W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nie dokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, mógłby być skuteczny w przypadku wykazania, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś brak takiego wpływu i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.s.a postanowił jak w sentencji.