Tezy
W sytuacji, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 cyt. ustawy/, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.) Sylwester Marciniak Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 18 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 2282-2283/2000 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. C. w D. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. Sp. z o.o. Oddział w D. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 26 maja 2000 r. Urząd Skarbowy w K. określił C. Spółce z o.o. w D. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 158.100 zł (przy wykazanej przez podatnika kwocie 7.667.191 zł) i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w wysokości 2.252.727 zł.
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołań spółki decyzjami z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano że w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za okres od września 1997 r. do sierpnia 1999 r. nie wykazywano sprzedaży i podatku należnego, tylko dokonane zakupy i podatek naliczony podlegający rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. spółka po raz pierwszy wykazała wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu i dokonała rozliczenia wcześniej nie rozliczonego podatku naliczonego oraz podatku dotyczącego zakupu towarów i usług podlegających rozliczeniu we wrześniu 1999 r. Wyliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.667.191 zł została zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników US w K. stwierdzono, że już w czerwcu (i kolejnych miesiącach) wystąpiły w spółce czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy). W tej sytuacji rozliczenia spółki za okres czerwiec-wrzesień 1999 r. były nieprawidłowe, gdyż rozliczenie zgromadzonego podatku naliczonego w tym wypadku powinno być dokonane już w czerwcu 1999 r., co wynika jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Kierując się powyższą zasadą, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Urząd Skarbowy w K. dokonał rozliczenia czerwca 1999 r. - określił w tym miesiącu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.161.027 zł (z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Za lipiec i sierpień analogicznie określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości odpowiednio 203.281 zł i 140.918 zł.
W rozliczeniu września uwzględniono fakt, że wykazana przez spółkę wartość zakupów towarów i usług nie rozliczonych w poprzednich miesiącach jest nieprawidłowa, jak również fakt przedterminowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w następnym miesiącu (1.10.1999 r.) oraz nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z faktury VAT-korygującej z dnia 22 września 1999 r. W rezultacie spółka zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy we wrześniu 1999 r. zawyżoną kwotę 7.667.191 zł.
W tej sytuacji Urząd Skarbowy był zobowiązany, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w związku z art. 10 ust. 2) do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
Wyrokiem z dnia 18 października 2002 r. sygn.akt I S.A./Łd 2282-2283/2000 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalając skargę w pozostałej części.
Uznając za trafny zarzut strony dotyczący naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi doszedł jednak do przekonania, że organy podatkowe były uprawnione do określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1999 r. z uwzględnieniem treści art. 19 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu prawo do żądania zwrotu różnicy podatku nie jest bezwarunkowe i podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na zasadach ustawowych. Dla oceny zgodności z prawem decyzji dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. nie bez znaczenia jest też okoliczność, że ostatecznymi decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. określił kwoty zwrotu różnicy podatku czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. Decyzje te istnieją w obrocie oprawnym a zaskarżona decyzja dotycząca września 1999 r. jest prostą konsekwencją rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania zarzucając, że narusza on art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a pośrednio również art. 21 ust. 1i 2 i art. 10 tej ustawy poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 27 ust. 6 w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiły wszelkie przesłanki do jego zastosowania (podatnik wykazał kwotę podatku do zwrotu wyższą niż należną).
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w zaskarżonym wyroku Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej w Ł. dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. stwierdził, że warunkiem ustalenia takiego zobowiązania jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej, co w sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały bowiem wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był upoważniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna. Zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - zdaniem Sądu - mogło mieć jedynie uzasadnienie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 1999 r., wynikającego z faktur otrzymanych w dniu 1 października 1999 r. oraz z
otrzymanej faktury korygującej.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcie takie nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i jest sprzeczne z podstawowymi zasadami funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług.
Brzmienie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wprost wskazuje bowiem, że w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości i jednocześnie ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
Podatek VAT co do zasady rozliczany jest za okresy miesięczne. Skoro więc sprzedaż opodatkowana wystąpiła u podatnika już w czerwcu 1999 r. to za ten właśnie miesiąc należało rozliczyć podatek należny i naliczony.
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Sadu, że organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien kwoty te rozliczyć i otrzymać w okresie wcześniejszym niż był do tego upoważniony. Począwszy od czerwca 1999 r. Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek zaś błąd ten miał istotny wpływ na sposób rozliczenia się w kolejnych miesiącach. Rozliczenie za wrzesień 1999 r. powinno więc być inne, niż wykazane przez podatnika. Tym samym kwota do zwrotu była nieprawidłowa i zastosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było uzasadnione.
W skardze kasacyjnej podniesiono też, że uchylając jedynie decyzję dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalając skargę na decyzję dotyczącą określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał faktycznie, iż kwota zwrotu podatku VAT za ten miesiąc była nieprawidłowa. Z drugiej zaś strony orzekł, że kwota zwrotu różnicy podatku nie była kwestionowana przez organy podatkowe.
Zaskarżone orzeczenie uznać więc trzeba za rażąco naruszające art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Odpowiadając na skargę kasacyjną P. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąc "w całości" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 października 2002 r. sygn. akt I S.A./Łd 2282-2283/2000 strona wnosząca skargę kasacyjną nie ujęła w niej żadnych podstaw kasacyjnych dotyczących tej części zaskarżonego wyroku, która dotyczyła oddalenia skargi.
Już tylko z tego powodu wniosek skargi kasacyjnej dotyczący uchylenia zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie.
Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powołuje jedynie pierwszą z podstaw kasacji wymienionych w przepisie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) tj. naruszenie prawa materialnego (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "a pośrednio" także art. 21 ust. 1 i 2 i art. 10 tej ustawy), bez wskazania czy naruszenie to było efektem błędnej wykładni tych przepisów lub ich niewłaściwego zastosowania.
Skargi kasacyjnej nie oparto natomiast na drugiej podstawie określonej w powołanym wyżej przepisie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mimo, iż w uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku "nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy" oraz że nie można się zgodzić z Sądem "że organy podatkowe nie kwestionowały wysokości zwrotu różnicy podatku".
W tej sytuacji, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (zob. art. 183 § 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ), Naczelny Sąd Administracyjny związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyroku.
Ocena ta wskazuje zaś wyraźnie, że w sprawie nie miała miejsca sytuacja wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej i że organy podatkowe ostatecznie wysokości kwoty zwrotu różnicy nie kwestionowały (str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W świetle tak ustalonego i niezakwestionowanego przez stronę wnoszącą stanu faktycznego sprawy (w skardze nie powołano żadnego przepisu prawa procesowego naruszonego przez Sąd) nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brzmienie tego przepisu wskazuje bowiem wyraźnie, że znajdował on zastosowanie w sytuacji wykazania przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.
EL