Tezy
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu, by ta sama czynność - usługa transportu drogowego świadczona przez zagranicznego podatnika na terytorium Polski - nie podlegała opodatkowaniu z jednej strony jako świadczenie usługi /podatnikiem jest wtedy zagraniczny przewoźnik/, a z drugiej strony jako import tej usługi /podatnikiem jest wtedy krajowy usługobiorca/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Krystyna Nowak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 08 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Ld 125/02 wydanego w sprawie ze skargi C. Spółka z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lipca 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "C." z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi OZ w Piotrkowie Tryb. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997r., uchylił zaskarżoną decyzję. Jak podano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Radomsku w części dotyczącej podatku naliczonego i określiła Spółce z o.o. "C." nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń 1997r. podlegającą wpłacie do budżetu, a także zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, Spółka nie naliczyła i nie odprowadziła do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu usługi transportowej świadczonej w dniu 13 grudnia 1996r. przez zagranicznego przewoźnika M. LTD na trasie Radomsko-Holandia według faktury nr 92071 z dnia 27
grudnia 1996r. Zapłaty należności z tej faktury dokonano w dniu 11 lutego 1997r. W ocenie Izby Skarbowej, takie działanie narusza art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zakup przez polskiego podatnika VAT usług transportowych świadczonych przez zagranicznych przewoźników, w części wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest importem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje w takim wypadku z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni licząc od dnia wykonania usługi. W ocenie organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie, z tytułu importu usługi transportowej
obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 stycznia 1997r. Spółka zmniejszyła również podatek należny o wartość sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym udokumentowanej fakturą nr 1613/96 z dnia 13 listopada 1996r. oraz wykazała sprzedaż eksportową o wartości wynikającej z tej faktury. Według Izby Skarbowej, opisana sprzedaż nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jednakże nie definiuje tego pojęcia. Organ podatkowy posłużył się definicją zawartą w ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne, która stanowi, iż skład celny to wyodrębniona część polskiego obszaru celnego, traktowana jak terytorium obcego państwa. Skoro eksport towarów, zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług polega na potwierdzonym przez graniczny urząd celny wywozie towarów poza granice państwa,
to znaczy, ze musi dotyczyć towarów znajdujących się uprzednio na terytorium kraju. W ocenie Izby Skarbowej, Spółka nie dokonywała importu towarów w rozumieniu powołanego przepisu, skoro towar nie znalazł się na polskim obszarze celnym, a wyłącznie w składzie celnym nie traktowanym jako terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie, opisana sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew opinii podatnika o upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., Izba Skarbowa w Łodzi stwierdziła, iż decyzja ta nie ma charakteru samoistnego lecz jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a więc terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji. W takim przypadku nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiący,
iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 ( o charakterze konstytutywnym) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Rozpoznając skargę Spółki z o.o. "C." przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego były trzy zagadnienia:
1) opodatkowanie podatkiem od towarów i usług importu usług transportowych świadczonych przez podmiot prawa mający siedzibę, miejsca zamieszkania lub pobytu za granicą wykonujący czynności o których mowa w art. 2 powołanej ustawy,
2) podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży importowanych towarów dokonywanej ze składów celnych ( na gruncie przepisów obowiązujących w styczniu 1997r.)
3) stosowanie właściwego terminu przedawnienia wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 powołanej ustawy.
W ocenie Sądu, skarga Spółki jest uzasadniona częściowo. Spółka zasadnie zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał zarówno import usługi transportowej wykonywanej na rzecz Strony przez zagranicznego przewoźnika (jedynie na odcinku krajowym), jak i świadczenie tej usługi przez wyżej wymienionego przewoźnika, przy czym przewoźnika obciążał podatek w formie zryczałtowanej, natomiast podstawą opodatkowania importera powyższej usługi jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić (art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.). Przepis art. 15 ust. 6 powołanej ustawy przewiduje możliwość wyłączenia od opodatkowania w imporcie usług w dwóch wypadkach: jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz jeżeli podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, a więc zagranicznego usługodawcy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, z
konstrukcji art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie wynika, by dla skutecznego wyłączenia obowiązku uiszczenia podatku przez importera usług zapłata podatku przez osobę zagraniczną (przewoźnika świadczącego usługę) musiała odpowiadać podatkowi, do zapłacenia którego zobowiązany jest importer usługi.
Ponadto Sąd stwierdził, iż decyzje organów podatkowych w zakresie uznania braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży w składzie celnym kontrahentom zagranicznym towarów zakupionych za granicą, nie naruszają prawa. Ponadto, Izba Skarbowa prawidłowo przyjęła, iż pojęcie "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" użyte w art. 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim występuje w ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo Celne. Jest to uzasadnione zarówno brakiem definicji tego pojęcia w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r., jak i związkiem między tą ustawą a ustawą Prawo Celne.
Sąd wyjaśnił również, że z samego brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest decyzją o charakterze konstytutywnym. Oznacza to, iż termin przedawnienia do jej wydania i doręczenia wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.68 § 1 O.p.).
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 lutego 2004r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę kasacyjną na powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.) oraz art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 68 § 14 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii wyrażonej w skardze kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu, uiszczenie na granicy przez zagranicznego przewoźnika zryczałtowanego podatku nie zwalnia importera usługi przewozowej od obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty tych podatków wynika bowiem z dwóch różnych tytułów prawnych. Przewoźnik zagraniczny opłaca zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium
Rzeczpospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego ( § 3 ust. 1, 3, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 154, poz. 797), natomiast usługobiorca płaci podatek z tytułu importu usług transportowych (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Treść art. 15 ust. 5 i 6 powołanej ustawy stanowi logiczną i spójną całość regulującą opodatkowanie w imporcie usług. Z art. 15 ust. 5 wynika, ze podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca zobowiązany jest zapłacić. Natomiast, skoro w ust. 6 art. 15 powołanej ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie usługobiorcy od obowiązku zapłaty podatku m.in. wtedy, gdy podatek został pobrany od podatnika będącego przewoźnikiem zagranicznym, to należy przez to rozumieć podatek w wysokości obliczonej zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 5. Ponadto, w skardze kasacyjnej podniesiono, iż wbrew zaskarżonemu wyrokowi, decyzja
ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a więc terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obu decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka "C." wniosła o oddalenie skargi, przytaczając argumenty podane w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Autor skargi uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.
Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawą opodatkowania w imporcie usług jest, zgodnie z art. 15 ust. 5 powołanej ustawy kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, oraz w przypadku gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli od osoby zagranicznej. Skoro ustawodawca w dwu wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy przypadkach nie określił innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie usług, oznacza to, że w tych przypadkach nie opodatkowuje się importu usług (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt I S.A./Lu 1614/98).
Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z konstrukcji art. 15 powołanej ustawy nie wynika, by dla skutecznego wyłączenia importera usług, zapłata podatku przez przewoźnika świadczącego usługę musiała odpowiadać podatkowi do zapłacenia którego zobowiązany jest importer usługi. Oba obowiązki podatkowe choć wynikają z tego samego wydarzenia, oparte są na innej podstawie prawnej i inne są zasady obliczania podatku.
Przepis art. 15 ust. 6 VAT ma zatem zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu, by ta sama czynność - usługa transportu drogowego świadczona przez zagranicznego podatnika n terytorium Polski nie podlegała opodatkowaniu z jednej strony jako świadczenie usługi (podatnikiem jest wtedy jest zagraniczny przewoźnik), a z drugiej strony jako import tej usługi (podatnikiem jest wtedy krajowy usługobiorca). Podobne stanowisko można odnaleźć w literaturze prawnopodatkowej (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Unimex, Wrocław 2003, s. 442).
Sąd nie podzielił również stanowiska zawartego w skardze, co do charakteru decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W orzecznictwie NSA nie podziela się poglądu SN zawartego w wyrokach z 7.6.2001 r., III RN 103/00 i z 7.11.2002 r., II RN 103/00 co do akcesoryjności decyzji podatkowej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 VATU względem tzw. decyzji podstawowej określającej zwrot w prawidłowej wysokości(por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III S.A. 2580/00, opubl. w: POP 2002/2/18; wyrok NSA z 12 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA320/02, opubl. w: Monitor Podatkowy 2004/3/40). Pogląd SN spotkał się też z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 1/2003, s. 173). Skład orzekający podziela poglądy orzecznictwa jak i glosatorów.
Zgodnie z tym poglądem dodatkowe zobowiązanie podatkowe, będące podstawą do dalszego przenoszenia odpowiedzialności za nie na skarżącego, powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W sytuacji ustalenia zobowiązania dodatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi pierwszą i jedyną podstawę tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika także obowiązek nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania. Sankcja ta została wyraźnie nadana kompetencji organu podatkowego. Organy podatkowe wydając i doręczając podatnikowi taką decyzję muszą uwzględnić art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości może być wydana po upływie tego terminu.
Z tych też względów należy uznać, że kasacja wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.