Tezy
Tylko i wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2002 r., I SA/Ka 183/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej A. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2002 r. I SA/Ka 183/01 rozpoznając skargę Spółki Akcyjnej "A." w Ś. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2000 r. określającą spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 720.482 zł, zaległość podatkową w tym podatku za 1995 r. w kwocie 135.359 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 330.263 zł.
Przy czym organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1995 r. przeprowadzonej w spółce "A." Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Nieprawidłowość ta wynikała z zawyżenia przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania przede wszystkim o ujemne różnice kursowe, wyceniane statystycznie na ostatni dzień każdego miesiąca 1995 r., wartości nie spłaconego kredytu dewizowego. Równocześnie podatnik zaniżył przychody o wartość wykazanej przez Inspektora sprzedaży eksportowej.
Zaś z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka otrzymała decyzję dewizową uprawniającą ją do zaciągnięcia w banku niemieckim kredytu odnawialnego w wysokości 1.200.000 DEM, z przeznaczeniem na zakup za granicę surowców do produkcji odzieży i sprzętu sportowego. Równocześnie Prezes NBP wyraził zgodę na odstąpienie od obowiązku transferu z zagranicy walut obcych pochodzących z eksportu i przeznaczenie ich na spłatę wymienionych zobowiązań kredytowych. W związku z tym spółka nie transferowała do polskiego banku, na złotówkowy rachunek bankowy, kredytu dewizowego uzyskanego w banku niemieckim i wszelkie operacje finansowe związane z zaciąganiem i spłata tego kredytu, a także zapłatą za import i eksport, spółka przeprowadzała za pośrednictwem banku niemieckiego. Natomiast w poszczególnych miesiącach 1995 r. przeliczała wartość nie spłaconego kredytu wyrażonego w obcej walucie /DEM/ na złote według średniego kursu marki ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia miesiąca. Różnica pomiędzy wielkością
niespłaconego kredytu, po przeliczeniu na złote z dnia jego zaciągnięcia, a wielkością tego kredytu wyliczona w wyżej podany sposób, stanowiła różnice kursowe zaliczone przez podatnika odpowiednio - dodatnie do przychodów, a ujemne do kosztów uzyskania przychodów.
Taki sposób wyliczania przychodu i kosztów ich uzyskania, zdaniem organów podatkowych narusza treść art. 15 ust. 1 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wprowadzono wymóg dokonywania takich operacji finansowych za pośrednictwem polskiego banku dewizowego.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przede wszystkim z uwagi na pominięcie przepisów ustawy o rachunkowości, regulującej sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których zarejestrowany został przebieg operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, co zdaniem skarżącego uprawniało spółkę do uwzględnienia, przy wyliczeniu podatku należnego, różnic kursowych. Nadto zarzuciła naruszenie art. 54 par. 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Sąd administracyjny uznał, iż skarga okazała się zasadna. W przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy różnice kursowe od kredytu dewizowego jakie wystąpią po rozliczeniu operacji gospodarczych mają wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na wysokość podstawy opodatkowania tylko wtedy, gdy operacje te zostały dokonane za pośrednictwem polskiego banku dewizowego.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie tj. bez wyjaśnienia przez organy podatkowe, podatkowego i bilansowego /w rozumieniu ustawy o rachunkowości/ pojęcia różnic kursowych i ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienia te uzasadniały jej uchylenie. Do takich twierdzeń uprawniała, zdaniem Sądu, konstrukcja art. 15 przedmiotowej ustawy.
Za równie przedwczesne, na obecnym etapie postępowania należy uznać rozważanie zakresu stosowania art. 54 w 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez radcę prawnego Sylwię K. i powołując się na art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w związku z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2004 r. III RN 4/03 o umorzeniu postępowania, zaskarżył w całości wyrok. Opierając skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ tj. na naruszeniu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przez błędną jego wykładnię, dopuszczająca uznanie ujemnych różnic kursowych w pojęciu ustawy o rachunkowości jako kosztu uzyskania przychodu na
zasadach ogólnych wynikających z art. 15, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ podkreślił, iż prawidłowo prowadzona ewidencja księgowa stanowi podstawę do określenia podstawy opodatkowania, ale nie wszystkie pozycje z tego rachunku są uwzględniane w rachunku podatkowym. O tym, jak ma wyglądać rachunek podatkowy decyduje tylko i wyłącznie ustawa podatkowa.
Ponadto kredyt zaciągnięty w banku zagranicznym i spłacany w tymże banku zagranicznym nie rodzi różnic kursowych jeżeli jego spłata następowała ze środków pochodzących z eksportu nie transferowanych do kraju. Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy nie budzi wątpliwości - aby powstały koszty z tytułu różnic kursowych, podatnik musi korzystać z banku dewizowego. A bank dewizowy może być tylko rozumiany jako bank polski, za pośrednictwem którego dokonuje się operacji dewizowej. W banku niemieckim, gdzie płatność odbywała się w rodzimej walucie różnice kursowe nie mogły powstać.
Rozważania Sądu, co do możliwości uznania, jako kosztu podatkowego różnic kursowych wycenianych bilansowo, na podstawie ustawy o rachunkowości nie znajdują żadnego oparcia w ustawie podatkowej. Wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym musi być faktycznie poniesiony. Statystyczna wycena nie spłaconego kredytu zaciągniętego w banku niemieckim, jak sama nazwa wyceny wskazuje - statystyczna - nie była związana z wydatkiem. Aby taka wycena mogła znaleźć się w rachunku podatkowym, musiałby po temu istnieć wyraźny przepis ustawy. Takiego przepisu jednak nie ma. A o różnicach kursowych można mówić jedynie w sytuacji, kiedy operacja finansowa przeprowadzana jest w banku dewizowym, czyli w Polsce.
Strona skarżąca, która międzyczasie zmieniła nazwę na "ADD" SA i obecnie znajduje się w upadłości nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według spisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Trafny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
O tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy - odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a powyższej ustawy. Zatem tylko i wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Dlatego też rozważania Sądu orzekającego w sprawie skargi spółki, co do możliwości uznania, jako kosztu podatkowego, różnic kursowych wycenianych bilansowo na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ nie znajduje oparcia w gramatycznym brzmieniu powołanych przepisów ustawy podatkowej. Wbrew stanowisku Sądu, księgi rachunkowe prowadzone w myśl zasad określonych w ustawie o rachunkowości, służą bowiem wyłącznie do rejestracji przebiegu operacji gospodarczych i
odpowiadającym im operacji finansowych, natomiast nie mogą zmieniać praw i obowiązków podatkowych ukształtowanych przez ustawę podatkową.
W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 /POP 1995 nr 1 poz. 9/ stwierdzając, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą one natomiast rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów.
Na odmienność rachunkowego i podatkowego rozumienia różnic kursowych co bardzo utrudnia prawidłowe ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania zwraca także uwagę T. Waślicki w artykule: Ewidencja różnic kursowych w prawie podatkowym i bilansowym /Przegląd Podatkowy 2004 nr 3 i 4/. Z kolei P. Rybarczyk w artykule: Niektóre aspekty zaliczania powstałych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów podatnika /Doradztwo podatkowe 2000 nr 1/ stwierdził wprost, że bilansowe różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Natomiast M. Szczechowicz wyraziła pogląd, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w dość licznych przypadkach są odmienne niż przyjęte w ustawie o rachunkowości. Zaś kwestie związane z przychodami i kosztami wyrażanymi w walutach obcych należy rozwiązywać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi - w przypadku przychodów - w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów - w
art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy /Kontrowersje wokół różnic kursowych, Przegląd Podatkowy 2000 nr 9/
W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż kredyt zaciągnięty w banku zagranicznym i w tymże banku spłacany, nie powoduje różnic kursowych, zaś aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, to wydatek ten musi być faktycznie poniesiony. Natomiast skarżąca spółka w istocie takiego wydatku nie poniosła, gdyż statystyczna wycena spłacanego w banku niemieckim kredytu nie była związana z wydatkiem. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny zastosowany w umowach pożyczek przelicznik walutowy w markach niemieckich dla waluty polskiej, tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją jest wewnętrzną sprawa umawiających się stron, nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów /wyrok z dnia 9 września 2000 r. III SA 1804/99/.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadny, w związku z czym na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 wyżej powołanej ustawy.