FSK 2675/04 - Wyrok NSA z 2005-11-15

Tezy

1. Stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada natomiast prawidłowość tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały mimo, iż powinny były to uczynić. Sąd administracyjny norm tych jednak bezpośrednio nie stosuje. Uwzględnia je kontrolując drogę postępowania podatkowego, którego legalność podważono składając skargę na ostateczną decyzję podatkową.

1. Aby skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy wskazać na przepisy prawa, które naruszył sąd administracyjny, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "JC" Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2004 r. III SA 1182/03 w sprawie ze skargi "JC" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA 1182/03, oddalił skargę spółki "JC" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, na decyzję Izby Skarbowej w W., w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2002 roku, w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie innej, niż wskazana w zeznaniu ostatecznym. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poniesione w 1999 roku, jednocześnie zaniżając przychody i inne koszty za ten rok. W szczególności, spółka w kontrolowanym okresie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę poniesioną z tytułu wynajmu samolotów od austriackiej spółki "D" GmbH, a także wystawiła trzy faktury sprzedaży na rzecz spółki "EBD". Z treści faktur wynikało, że dotyczyły one usług sprzedaży doradztwa finansowego i uczestnictwa w negocjacjach, świadczonych zgodnie z umową o współpracy, zawartą przez spółki w dniu 2 stycznia 1998 r. Natomiast trzecia faktura dotyczyła innych czynności, jakie spółka "EBD" zleciła skarżącej spółce, w ramach usług świadczonych na podstawie wyżej wskazanej umowy o współpracy oraz aneksu z dnia 1 września 1999 roku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż z zakresu czynności objętych umową współpracy, nie wynikało, aby wykonanie tej umowy wiązało się z obowiązkiem zapewnienia przez skarżącą spółkę przewozów lotniczych. W żadnej z faktur nie uwzględniono kosztów tych przewozów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, iż spółka nie udokumentowała w sposób należyty związku między poniesionymi kosztami wynajmu samolotów, a uzyskanym przychodem z tytułu realizacji umowy o współpracę skarżącej spółki ze spółką "EBD" i mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/ /dalej ustawa podatkowa/ odmówiły spółce prawa zaliczenia kosztów wynajmu samolotów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego, jak i materialnego oraz iż organy podatkowe zasadnie nie uznały kwoty wypłaconej spółce "D" GmbH z tytułu wynajmu samolotów za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki.

W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe na całym etapie postępowania podatkowego działały zgodnie z umocowaniem art. 187 par. 1 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ /dalej Ordynacja podatkowa/. Wzywały bowiem stronę do przedstawienia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został następnie poddany swobodnej ocenie organów podatkowych, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 tej ustawy.

W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa, jeżeli domagają się od podatnika wykazania, że dokonane przeloty były związane z jego przychodami i że miały związek z prowadzoną przez niego działalnością. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż spółka takiego związku nie wykazała.

Sąd wskazał także, iż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zawarte w tym przepisie pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów o ile mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek ten ma obowiązek wykazać podatnik, czego w rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu I instancji, strona nie uczyniła. Żaden bowiem dowód nie wskazuje, jaki konkretnie przelot, dokonany z wykorzystaniem wynajętego samolotu miał związek z uzyskanym przychodem. Sąd I instancji uznał natomiast, iż koszty związane z przelotami, były kosztami "EBD", a nie skarżącej spółki.

1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., wniesionej w trybie art. 173 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia na rzecz spółki prawa austriackiego po firmą "D" GmbH, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w roku 1999;

2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie;

3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w znacznym stopniu utrudnia lub uniemożliwia należytą kontrolę instancyjną wyroku I instancji.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji i w rezultacie niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej, gdyż błędnie uznał, iż wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wynajęcia samolotów od spółki "D" GmbH nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Spółka bowiem wykazała związek między kosztami poniesionymi z tytułu wynajmu samolotów a uzyskanym przychodem. Podniesiono także, iż w rozpoznawanej sprawie uszczerbku doznały podstawowe normy postępowania podatkowego, w szczególności nakazujące pełne i wszechstronne rozpoznanie oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, to jest, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej,
jak również zasady postępowania dowodowego zawarte w art. 180, art. 188 i art. 199 tej ustawy oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sąd I instancji błędne nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze dotyczących odmowy uwzględnienia wniosków spółki o przesłuchanie w charakterze świadków Dionisiusa H. oraz Henryka R., jak również niewłaściwie uznał, że Dionisus H. jako prezes zarządu jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie normy art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem sądu I instancji, iż przesłuchanie Henryka R. pełniącego funkcję prokurenta w spółce "EBD", byłoby przesłuchaniem strony. Okoliczność, na którą miałby on zostać przesłuchany, to jest ustalenie podstaw zawarcia umowy o współpracy oraz cel organizowania przelotów, wskazywała, iż działałby nie w imieniu skarżącej spółki, lecz spółki "EBD". Argumentacja, która w ocenie organu odwoławczego miałaby uzasadnić
zaniechanie przeprowadzenia dowodu jest w ocenie skarżącej spółki niedopuszczalna i sprzeczna z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z twierdzeniem sądu I instancji dotyczącym dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jedynie w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji kwestionując moc dowodową dokumentów przedstawionych przez spółkę nie wykazał w uzasadnieniu wyroku jakich dowodów i z jakich przyczyn nie uznano ich za wiarygodne, czym naruszył art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym wyroku dotyczące wszystkich spornych kwestii, w szczególności ocenił jako prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., sąd I instancji nie dopuścił się również naruszenia przepisów proceduralnych.

1. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. treści art. 15 ust 1 i 4 ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zarzuty w przedmiocie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji treści powołanego przepisu nie zostały w sposób przekonywująco uzasadnione.

Z tej części skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż zarzuty dotyczą w istocie sporu co faktów, a nie stosowania norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej podnosi głównie w swych wywodach, iż Sąd w sposób nieuprawniony uznał poniesione przez skarżąca spółkę wydatki z tytułu wynajęcia samolotów za takie, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym w 1999 roku. Wskazuje on jednocześnie na naruszenie w trakcie postępowania podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w żaden sposób nie wyjaśnia on na czym konkretnie polegać by miała błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej norma prawa materialnego. W rzeczywistości skarga kasacyjna odnosi się do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuścić by się miał Sąd. Uznał on bowiem, iż odmowa przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków w osobach Dionisiusa H. oraz Henryka R. była zasadna. Z argumentacją Sądu w tym zakresie strona skarżąc się nie zgadza, nieodparcie
polemizując z nią w całej skardze kasacyjnej i przytaczając własny obraz toczącej przed organami podatkowymi sprawy.

W skardze kasacyjnej brak jest natomiast powołania przepisów prawa, które naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada natomiast prawidłowość tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały, mimo iż powinny były to uczynić. Sąd administracyjny norm tych jednak bezpośrednio nie stosuje. Uwzględnia je kontrolując drogę postępowania podatkowego, którego legalność podważono składając skargę na ostateczną decyzję podatkową. Aby więc skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy wskazać na przepisy prawa, które naruszył sąd administracyjny, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał
tymczasem przepisów prawa, które mógł naruszyć sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie sformułował też zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania Sądu, którego orzeczenie skarży wnosząc skargę kasacyjną. Natomiast wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie mogły być naruszone przez Sąd, z powodów, o których powiedziano wyżej. Wobec tego nie mogły one być podstawą oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wnoszący skargę kasacyjną prezentując przepisy prawa podatkowego, tak materialnego, jak procesowego oraz swe opinie co ich stosowania, nie powiązał ich w sposób konkretny z postępowaniem Sądu. Nie wskazał on również na jakich podstawach prawnych opierają się zarzuty kasacyjne. Podstawy te, co warto przypomnieć, zawarte są w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść oraz charakter uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odbiegają w zasadzie od skargi złożonej do sądu administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. Jej zarzuty odnoszą się w istocie do działania organów podatkowych, a nie sądu administracyjnego. Natomiast zarzuty oparte na podstawach z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje jednocześnie na naruszenie treści art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Z uwagi na to, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia, sprawa nie podległa ponownemu rozpatrzeniu, wobec tego uzasadnienie nie musi zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazanie podstawy prawnej oraz jej uzasadnienie może mieć w takim wypadku charakter zwięzły. Należy również powiedzieć, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania i konstatację, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Analiza
zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, że przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne.

Uzasadnienie zawiera także obowiązujące normy regulujące badane stosunki prawnopodatkowe oraz właściwą interpretację, wyjaśniającą ich znaczenie, lub brak znaczenia, dla rozpatrywanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób przekonywający dlaczego organy podatkowe właściwie postąpiły stosując w rozpatrywanym stanie faktycznym art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Odniósł się on także do zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie norm regulujących postępowanie podatkowe, wskazując, iż stan faktyczny sprawy ustalono w sposób nie naruszający tych przepisów.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.