Tezy
Zaskarżony wyrok opierał się na dwóch podstawach prawnych, a mianowicie na art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Pierwszy z tych przepisów Sąd uznał za "rozstrzygający".. W skardze kasacyjnej ograniczono się do zarzutu naruszenia drugiego z wymienionych wyżej przepisów. Niemniej jednak nawet gdyby sąd przyjął, iż w zaskarżonym wyroku skład orzekający naruszył ten przepis, trzeba było wykazać, iż naruszył też art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Eugeniusza K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Gd 1971/00 w sprawie ze skargi Eugeniusza K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Gd 1971/00 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Eugeniusza K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2000 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2000 r., określającą małżonkom Elżbiecie i Eugeniuszowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.
Sąd ustalił, że w 1991 r. skarżący otrzymał kredyt dewizowy w kwocie 733.200 USD. Poręczycielem spłaty tego kredytu był Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. w W. na podstawie umów gwarancji z dnia 20 maja i 26 czerwca 1991 r. Skarżący spłacił kredyt dewizowy w części odpowiadającej 47.421,08 USD, natomiast pozostałą kwotę kredytu wraz z odsetkami uregulował w 1994 r. BGŻ S.A, jako gwarant.
Skarżący stał się w związku z tym dłużnikiem gwaranta, a wielkość zadłużenia i zasady jego uregulowania w zł polskich określiła cywilnoprawna ugoda z dnia 28 listopada 1995 r.
W dniu 31 grudnia 1994 r., skarżący dokonał księgowego rozliczenia różnic kursowych od wszystkich spłaconych rat kredytu, zarówno uregulowanych przez niego, jak i przez gwaranta. Różnice te w kwocie 457.742,54 zł zapisano na koncie "międzyokresowe rozliczenia kosztów" i rozliczono w poszczególnych latach proporcjonalnie do wysokości rat zadłużenia spłaconego w danym roku gwarantowi. W szczególności w 1998 r. skarżący zaliczył kwotę 65.731,82 zł, jako różnice kursowe od spłaconej w tym roku kwoty 220.000 zł. Organy obu instancji nie uznały wspomnianej kwoty za koszt uzyskania przychodów, a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że koszty z tytułu różnic kursowych, o których mowa w zdaniu trzecim ust. 1 art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ mogą występować jedynie w przypadku poniesienia ich w walutach obcych. Skarżący nie poniósł wydatków w walutach obcych. Spłacił w
złotówkach zobowiązanie wobec gwaranta. Ostatnio wymienione spłaty również nie należały do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - zdaniem Sądu - nie pozwalał na to art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, pełnomocnicy Eugeniusza K. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 listopada 2003 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, że przepis ten nie obejmuje spłaty zobowiązań wobec gwaranta przez podatnika zlecającego udzielenie gwarancji. Zwrot "zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji" odnosi się bowiem do gwaranta, czyli do podmiotu udzielającego gwarancji. Natomiast sformułowanie "inne zobowiązania" jest tak ogólne, że narusza zasadę określania ustawowego obowiązków podatkowych, wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów zakres normy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być ograniczony w drodze wykładni tylko do treści wyraźnie tam wyrażonych, tzn. do wyłączenia z kosztów spłat zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
Dodatkowo autorzy skargi kasacyjnej zauważyli, że dla oceny, czy dany wydatek był, czy nie był kosztem podatkowym, nie powinno mieć znaczenia, czy zobowiązanie wobec wierzyciela zostało uregulowane z własnych środków, czy wreszcie przy wykorzystaniu gwarancji. Dlatego, zdaniem autorów skargi, zwrot kosztów gwarantów należałoby traktować w pierwszej kolejności jako koszt dotyczący spłaty zaciągniętego wcześniej kredytu. W związku z tym - w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych - które co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów, spłata powinna być również kosztem podatkowym.
W końcowej części skargi kasacyjnej podkreślono, że pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżonym wyroku, nie pozwalałby także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrotu Bankowi równowartości spłaconej przez niego należności z tytułu zakupu surowców, co byłoby niedopuszczalne z punktu widzenia spójności systemu podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sprawa podlega badaniu jedynie w zakresie przesłanek zawartych w podstawach wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zaskarżony wyrok opierał się na dwóch podstawach prawnych, a mianowicie na art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z tych przepisów Sąd uznał za "rozstrzygający" (...), a fakt nie poniesienia wydatków w walutach obcych - czego wymagało zdanie trzecie tego przepisu - określił Sąd jako "zasadniczą kwestię w sprawie" (...).
Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczono się do zarzutu naruszenia drugiego z wymienionych wyżej przepisów, który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Gdyby bowiem zgodzić się z tezą autorów skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uwzględnienie tego zarzutu nie przesądzałoby jeszcze zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należałoby bowiem wykazać, że Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie zastosował art. 22 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, ograniczając się do zdania trzeciego tego przepisu, a pomijając zdanie pierwsze. Brak zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolować prawidłowość
zastosowania tego przepisu, uznanego w zaskarżonym wyroku za rozstrzygający w sprawie.
W tej sytuacji zbędne stały się rozważania na temat ewentualnego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. "b", a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z przepisem art. 204 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy., przy czym wysokość kosztów zastępstwa ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.