Tezy
Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów proceduralnych. W takim też zakresie mieściła się ocena umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze /w tym umowy leasingu/ pod względem zgodności ich nazwy z treścią.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny D. i Władysława D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 631/03 w sprawie ze skargi Krystyny D. i Władysława D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny D. i Władysława D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 września 2004 r. I SA/Wr 631/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Krystyny D. i Władysława D. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w firmie "Ślusarstwo Produkcyjne i Usługowe" Władysław D. - stwierdzono zawyżenie o łączną kwotę 64.848,29 zł kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. poprzez uwzględnienie w kosztach: wydatków nie związanych z przychodem tj. kaucji gwarancyjnych /na łączną kwotę 11.569,92 zł/ dot. umowy leasingu operacyjnego (...) zawartej w dniu 3 czerwca 1998 r. dotyczącą samochodu ciężarowego IVECO; kosztów dotyczących roku podatkowego 2000 w łącznej wysokości 12.817,60 zł /dot. prenumeraty wydawnictwa i opłat leasingowych przypadających na styczeń 2000 r./; spłaconych w opłatach leasingowych wartości leasingowanych przedmiotów, tj. zgodnie z umowami z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...) samochodu Mercedes-Benz Sprinter /spłacono wartość 27.768,31 zł/ i z dnia 25 października 1999 r. (...) samochodu Peugeot Partner /spłacono wartość 12.129,36
zł/. Oprócz tego stwierdzono, iż nieprawidłowo uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatku od środków transportowych w łącznej wysokości 25,10 zł, jak również części opłaty skarbowej od zakupionych środków trwałych /w wysokości 538 zł/ - zgodnie z fakturą VAT z dnia 22 stycznia 1999 r. (...), która to winna zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych. Powyższe ustalenia - przy niekwestionowanych pozostałych dochodach W. D. oraz odliczeniach od dochodu i podatku, spowodowało określenie podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 191.517,20 zł oraz zaległości podatkowej z tego tytułu w wysokości 25.939,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.263 zł.
W odwołaniu od Izby Skarbowej Krystyna i Władysław D. wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz niezaliczenia do kosztów 1999 r. wydatków, które w rzeczywistości dotyczyły 2000 r. Wskazano, iż postanowienia umów leasingu, jak również ich wykonanie są zgodne z przepisami prawa podatkowego, w tym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ oraz art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nadto podniesiono, iż przedmiot leasingu - zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów - był własnością leasingodawcy, stąd prawidłowo zaliczono raty leasingowe w koszty. Ponadto wskazano, iż wydatki dotyczące 2000 roku, a poniesione w 1999 r. były ponoszone w
cyklu ciągłym lub wieloletnim, wielkość wydatków corocznie jest porównywalna, a zgodnie z regulacją przepisów art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest prowadzenie księgi według zasady memoriału do wszystkich pozycji kosztów, co niesłusznie zakwestionował Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uchyliła w części decyzję organu I instancji i orzekła o obniżeniu należnego podatku do kwoty 185.844,40 zł, zaległości podatkowej do kwoty 20.266,40 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości do kwoty 16.612,90 zł. Rozstrzygnięcie to spowodowane było faktem uznania umowy z dna 25 października 1999 r. (...) dot. samochodu Peugeot Partner 170C, za umowę leasingu operacyjnego, uwzględnieniu w kosztach w ramach odpisów amortyzacyjnych części opłaty skarbowej dotyczącej środków trwałych zakupionych zgodnie z fakturą VAT z dnia 22 stycznia 1999 r. (...). W pozostałej części utrzymano w mocy ustalenia organu I instancji, korygując jedynie wielkość spłaconej wartości przedmiotu leasingu umowy samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...). W tej ostatniej kwestii odwołując się do treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6
kwietnia 1993 r. organ odwoławczy stwierdził, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz lub prawo zalicza się do majątku dzierżawcy lub najemcy albo używającego.
Ponadto odwołując się do treści art. 65 par. 2 Kc stwierdzono, iż organy podatkowe były uprawnione do badania umów ze względu na zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie kierowania się ich dosłownym brzmieniem. W wyniku analizy zawartej umowy o leasing samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter organ odwoławczy doszedł do wniosku, że jej nazwa oraz treść zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych, polegających na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków odpowiadających spłaconej wartości używanej rzeczy. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne w ocenie organu odwoławczego pozwalały na przyjęcie, iż zawarta umowa leasingu tylko formalnie wskazywała na leasing operacyjny.
Stosownie bowiem do postanowień umowy o leasing operacyjny samochodu Mercedes-Benz Sprinter, zawartej dnia 31 sierpnia 1998 r. z Mercedes-Benz Leasing spółka z o.o., jej przedmiotem było użytkowanie wskazanego samochodu przez okres krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu /tj. przez 36 miesięcy/, wysokość łącznie uiszczonych rat leasingowych /128.299,20 zł/ stanowiła 126% wartości początkowej przedmiotu leasingu /101.902,03 zł/. Przy czym już w ofercie zawarcia umowy leasingu z dnia 31 sierpnia 1998 r. określono tzw. wartość końcową pojazdu, która odpowiadała 20% wartości początkowej tego samochodu, a za którą to kwotę po zakończenie umowy nastąpiło nabycie samochodu. Cenę nabycia wskazano zatem już w chwili zawarcia umowy, choć formalnie w swej treści nie zawierała ona tzw. opcji zakupu. Izba Skarbowa podkreśliła, że w leasingu operacyjnym, który w swej istocie zbliżony jest do umów najmu lub dzierżawy, płacony czynsz nie może w sobie zawierać spłaty wartości rzeczy, a ponadto jego celem jest stworzenie
możliwości korzystania z rzeczy przez czas krótszy niż wynikający z jej ekonomicznego zużycia. W oparciu o przytoczone fakty /czas trwania umowy, łączna kwota rat, cena sprzedaży, wartość netto samochodu/ uznano, że sporna umowa nie była leasingiem operacyjnym lecz faktycznie miała na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu z leasingodawcy na leasingobiorcę. Uiszczane opłaty leasingowej, poza elementem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zawierały więc w sobie spłatę jej wartości, czego dodatkowym potwierdzeniem jest późniejsze nabycie samochodu za nieznajdującą uzasadnienia niską cenę. Choć strony umowy w jej treści nie zawarły formalnie postanowienia o możliwości zakupu przedmiotu leasingu /tzw. opcja zakupu/, to całość okoliczności faktycznych towarzyszących zarówno zawarciu umowy jak i jaj realizacji w ocenie organu odwoławczego wskazywała na zamiar stron przeniesienia na leasingobiorcę prawa własności rzeczy. Zapłacony czynsz przewyższał bowiem wartość rzeczy, a przedmiot leasingu został
sprzedany za 20% jego wartości określonej na chwilę zawarcia umowy, co nie jest w żaden sposób uzasadnione jego ekonomicznym zużyciem. Izba Skarbowa wywiodła, że ustalenia faktyczne wskazują na zawarcie umowy w celu przeniesienia własności przedmiotu umowy, a tylko pozornie umowę ukształtowano w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych całości opłat leasingowych. Powyższe ukształtowanie treści umowy miało na celu skorzystanie z możliwości takiego podatkowego ujęcia poniesionych wydatków, które pozwoliło na ich zaliczenie w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia w całości, Krystyna i Władysław D. po przytoczeniu regulacji prawnych i ich interpretacji dotyczącej omawianej kwestii zarzucili, że przedmiot leasingu należał do składników majątku leaisngodawcy i uprawnione było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości opłat leasingowych. Zarzucono także, iż organy nie odniosły się do tego, kto był właścicielem rzeczy przez czas trwania umowy. Równocześnie podkreślono, że leasingobiorcy często korzystają z możliwości zakupu przedmiotu leasingu po cenie preferencyjnej, której wysokość w sposób swobodny określają strony umowy. Nie są one krępowane przy określaniu ceny żadnymi sztywnymi regułami, a wprost przeciwnie - szczególnego rodzaju stosunek łączący dotychczas strony stwarza inną sytuację po stronie nabywcy. Niska cena nabycia wynikać może z długiego czasu eksploatacji, zmniejszenia kosztów sprzedaży, braku ryzyka co do osoby kontrahenta. Niesłuszne jest więc stanowisko Izby Skarbowej o zbyt niskiej cenie
zakupu,. Powołano się w tym zakresie na pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr PB 3/JW.-722-254/2878/98 oraz wyroki NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie podzielił argumentacji podnoszonej w skardze i odwołując się do treści przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. stwierdził, iż o zaliczeniu wydatku leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma to, do czyjego majątku /dawcy lub biorcy leasingu/ zalicza się przedmiot umowy. Treść umowy z dnia 31 sierpnia 1998 r. dotycząca samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter w jej formalnym brzmieniu została tak ukształtowana, aby spełniała warunek zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania leasingobiorcy. Umowa zawarta została bowiem na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Jednocześnie jednak odwołując się do poglądów ukształtowanych w doktrynie prawa podatkowego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe były uprawnione do dokonania wykładni treści umowy.
Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku podatkowego, staje się elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinna być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, którego celem jest ustalenie podatkoprawnego stanu faktycznego. Wystarczającym w takiej sytuacji jest ustalenie przez organ podatkowy, przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, rzeczywistej treści oświadczenia woli stron i w dalszej kolejności włączenie jej do podatkoprawnego stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie w ocenie Sądu odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej oraz obowiązków organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego stosownie do reguł wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Możliwość dokonania wykładni woli stron dopuszcza powołany przez organy podatkowe przepis art. 65 Kc. Na poparcie tego
stanowiska Sąd odwołał się do tez wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu wymogi te zostały zachowane. Analizie poddano treść samej umowy skonstruowanej jako wniosek i zawarcie umowy /oferta/, który po jego podpisaniu przez leasingodawcę stał się obowiązującą strony treścią umowy. Prawidłowo organy podkreśliły, że już w treści tej oferty /która stała się umową/, wskazano na wartość końcową, zdefiniowaną jako szacunkowa wartość rynkowa pojazdu po zakończeniu umowy. Dokonując wykładni rzeczywistej treści zawartej umowy organy wzięły też pod uwagę wysokość spłaconych rat, czas trwania umowy i sposób zakończenia, cenę nabycia samochodu. Uwzględniając te elementy stanu faktycznego zasadnie przyjęto, że umowę pozornie skonstruowano jako odpowiadającą treści par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r.
W ocenie Sądu całokształt okoliczności towarzyszących tak zawarciu, jak i realizacji oraz zakończeniu umowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości zamiarem stron było nabycie przedmiotu umowy na własność. Trafna w tej sytuacji była zaprezentowana przez organy podatkowe teza o niezgodności rzeczywistej treści umowy z jej nazwą. Treść spornej umowy jak i analiza okoliczności jej towarzyszących wskazuje, że nie nosi ona cech umowy leasingu, albowiem pomimo znacznego okresu użyteczności rzeczy zawarto ją na krótszy okres czasu, zaś ustalone i spłacone raty leasingowe wskazują, że ten jeden "leasingobiorca" skompensował "leasingodawcy" całą wartość rzeczy. Przemawiał za tym fakt, że całość opłat stanowiła 126% wartości samochodu, a cena sprzedaży po okresie jego używania wynosiła 20% jego wartości. Nie został przy tym wykazany w toku postępowania fakt jego nadmiernego - sprzecznego z umową - stopnia zużycia.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Krystyny i Władysława D. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji zarzucono jego wydanie z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez błędną wykładnię, interpretację i zastosowanie polegające na uznaniu w sposób dowolny bez jakichkolwiek środków dowodowych, iż w myśl tych przepisów umowa leasingu zawarta w dniu 31 sierpnia 1998 r. wbrew jej treści i brzmieniu nie była umową leasingu, a umową sprzedaży.
Skutkiem tych ustaleń wbrew wskazaniom przepisu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przedmiot umowy powinien być zaliczony do majątku leasingobiorcy, a wydatki poczynione na przedmiot umowy /raty leasingowe/ nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miały zastosowanie zasady ukształtowane w przepisach art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Z tych przepisów, które szczegółowo omówiono wynikała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości rat leasingowych. Kryteria oceny umów leasingowych dla celów podatkowych zostały w sposób jednoznaczny określone w tych przepisach. W takiej sytuacji odmienna ocena z powołaniem na reguły wynikające z treści art. 65 par. 2 Kc nie mogła zostać zaakceptowana. Tym bardziej, że przy tego rodzaju ocenie zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pominęły całkowicie sytuację prawną i prawnopodatkową drugiej strony umowy leasingu. Istotnym bowiem na gruncie podatkowym było rozstrzygnięcie do czyjego majątku należy zaliczyć przedmiot leasingu. Zaliczenie to w świetle przepisów art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych /odpowiednio art. 12 ust. 4a i art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ decyduje co przy tego rodzajach umowy stanowi przychód i koszty uzyskania przychodu odpowiednio u leasingodawcy i leasingobiorcy.
Powołane przepisy stanowią logiczną całość, w ramach której określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu u jednej strony umowy leasingu, a u drugiej uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowią przychód.
W sprawie za bezpodstawne należy uznać, iż umowa z dnia 31 sierpnia 1998 r. nie jest umowa leasingową. Odmienne ustalenie jest całkowicie dowolne i nie oparte o jakiekolwiek środki dowodowe. W szczególności pozbawione uzasadnienia są argumenty o krótkim czasie umowy, wielkości rat leasingowych i cenie końcowej. Zawarta umowa leasingu spełniała bowiem kryteria i warunki wynikające z przepisów podatkowych do uznania jej za leasing operacyjny. Zawarta została bowiem na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia rzeczy po zakończeniu umowy. Rozstrzygnięcie Sądu nie respektujące tych zasad jest błędne i kształtuje między stronami umów leasingowych, dla celów podatkowych nowe warunki burzące korelację stworzoną przez wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Krystyny D. i Władysława D. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący
także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.
Zarzuty te jednak okazały się pozbawione uzasadnienia.
Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
W skardze kasacyjnej wskazano na obie postacie naruszenia prawa materialnego, choć zarzut w tym zakresie nie został sformułowany precyzyjnie. Powołano się bowiem na błędną wykładnię, interpretację i zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Tymczasem jak wynika z treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało wykazać błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierzało jednak do wykazania, że doszło w sprawie do tego rodzaju naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zarzucając bowiem naruszenie prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ wskazano, że do zastosowania /ostatecznie błędnego/ tych przepisów w sprawie doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Ustalenia te odnosiły się do treści umowy cywilnoprawnej łączącej skarżącego z "M." sp. z o.o. Według strony skarżącej umowa zawarta w dniu 31 sierpnia 1998 r. /przyjęcie wniosku leasingowego/ była umową leasingu operacyjnego. Przedmiotem tej umowy był samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz typ Sprinter i jak wynikało z jej treści oraz ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego podatkoprawne skutki tej umowy powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem tych niepodważalnych ustaleń.
Do odmiennych jednak wniosków doszły organy obu instancji oraz Sąd, który zgodzić się z tą oceną. Według bowiem Sądu i organów orzekających umowa (...) choć nazwana "leasingiem operacyjnym" w istocie była umową sprzedaży samochodu ciężarowego. Uprawnienie do oceny treści umowy wywodzono z przepisu art. 65 par. 2 Kc. Umowa sprzedaży wywoływała odmienne skutki w zakresie rozliczenia podatkowego nabywcy samochodu ciężarowego /środka trwałego/ dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i wykorzystującego ten środek trwały w ramach tej działalności. W takiej sytuacji nie mogły mieć bowiem zastosowanie szczególne przepisy odnoszące się do stron "umów szczególnych" zdefiniowanych w par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.
W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a nie ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.
Jak trafnie bowiem wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów proceduralnych. W takim też zakresie mieściła się ocena umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze /w tym umowy leasingu/ pod względem zgodności ich nazwy z treścią.
W ramach tej oceny, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwalały na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, iż umowa w istocie rzeczy stanowi sprzedaż bądź potwierdzenie, iż uprawnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /por. uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, Prawo Gospodarcze 2001 nr 9 str. 29 oraz Przegląd Podatkowy 2001 nr 9 str. 63/. W każdym jednak przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o treść umowy oraz inne wskazywane okoliczności i dowody będzie elementem składającym się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowego ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że umowa (...), której przedmiotem był samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Sprinter, była umową sprzedaży, a nie jak wynikało z jej nazwy umową "leasingu operacyjnego".
Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wydatki związane z nabyciem tego samochodu ciężarowego /w postaci rat leasingowych/ nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do tego rodzaju umów jak sprzedaż nie mają również zastosowania przepisy powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.
Zauważyć ponadto należy, iż dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie miało istotnego znaczenia to czy i w jaki sposób nastąpiła korekta rozliczenia podatkowego sprzedawcy /leasingodawcy/. Przedmiot rozpoznawanej sprawy został wyznaczony bowiem jej granicami jakie stanowi treść zaskarżonego aktu administracyjnego /art. 134 p.p.s.a./.
Nie wychodząc poza tak wyznaczone granice sprawy stwierdzić należy, iż ustalenia przyjęte w oparciu o treść umowy cywilnoprawnej powinny rzutować na prawa i obowiązku w sferze prawnopodatkowej wszystkich stron tej umowy.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miał usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalonego na podstawie par. 6 pkt 3 i 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ zmniejszono w oparciu o przepis art. 207 par. 2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę tożsamość zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej z zarzutami podnoszonymi w sprawie pod FSK 2569/04, w której przyznano pełna kwotę wynagrodzenia dla radcy prawnego.