Tezy
Fakt wykorzystywania przez skarżącego części pomieszczeń w adaptowanym na podstawie pozwolenia na budowę budynku na prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadniał zaliczania wydatków na roboty budowlane, poniesionych przed zakończeniem tworzenia środka trwałego i wpisaniem go do ewidencji środków trwałych, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Grzęda, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Danuty K. i Józefa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 935/02 w sprawie ze skargi Danuty K. i Józefa K. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 20 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Wr 935/02, oddalił skargę Danuty K. i Józefa K. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 20 lutego 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że przedmiotem rozpoznania była skarga Danuty K. i Józefa K. na ww. decyzję, w której podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym do osób fizycznych/, par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie MF z dnia 17 stycznia 1997 r./, przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów związanych z wykonanymi w 1999 r. pracami remontowymi. Uzasadniając skargę, zwrócono uwagę, że odległość 255 km pomiędzy Ś. a S. nie może stanowić wystarczającej przesłanki eliminacji
z kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały budowlane /kupionych w Ś. i J./ i twierdzenia, że nie jest opłacalne wożenie, np. 1.350 kg zaprawy cementowej na takiej trasie. Podkreślono, że samochód ładowności 1 tony i tak jeździł do S., a co jest opłacalne, ustala sam podatnik. Zdaniem skarżących podatników, należało pogłębić materiał dowodowy, w szczególności przesłuchać wszystkie osoby, mające do czynienia z wykonaniem prac. Stodołę w Ś. skarżący nabyli w 1986 r. i mieli zamiar adaptować ją na cele mieszkalne i usługowe - hotelarstwo. Z tej działalności usługowej zrezygnowali i Józef K. od 1993 r. zaczął w pomieszczeniach adaptowanej stodoły produkować ozdoby choinkowe. Dokument z dnia 28 grudnia 1999 r., dotyczący oddania obiektu do użytku, dotyczył tylko części mieszkalnej. Pozwolenia na użytkowanie pozostałej części nie uzyskano, ale obiekt użytkowany do działalności gospodarczej od 1993 r. należało remontować. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm.; cyt. dalej: ustawa - Prawo budowlane/, przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji. W S. również prowadzono produkcję w pewnym zakresie, były tam dwa kantory. W jednym było biuro, a w drugim zatrudniony pracownik wkładał do bombek choinkowych produkowanych w Ś. zaczepy w postaci koronki z drucikiem. Należało więc przeprowadzić wizje lokalne obiektów w obu miejscowościach.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny /powołując się na regulację prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz par. 11 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r./, przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, z którego wynika, że skarżący nabyli w dniu 21 maja 1986 r. budynek stodoły o kubaturze 1.069 m3 i powierzchni użytkowej 163,5 m2 w Ś. przy ul. R. wraz z użytkowaniem wieczystym działki gruntu nr 44/4 o powierzchni 856 m2. W dniu 7 lutego 1989 r. Józef K. uzyskał decyzję (...) Burmistrza Ś., udzielającą mu pozwolenia na adaptację budynku gospodarczego na cele mieszkalne i usługowe - hotelarstwo - pokoje gościnne, w której zawarto zobowiązanie inwestora zgłoszenia obiektu do użytkowania w terminie 7 dni od daty zakończenia budowy. Pierwszy zapis w dzienniku budowy jej kierownik zamieścił w dniu 11 kwietnia 1989 r. Pod datą 26 sierpnia 1992 r. zapisano, że inwestor zrezygnował z adaptacji części
budynku na cele hotelowe i w tej części przewiduje się funkcję gospodarczą oraz garaż na parterze. W dniu 10 listopada 1992 r. odnotowano zakończenie robót budowlanych na parterze, który zajął inwestor na cele mieszkalne w związku z przymusowym opuszczeniem dotychczasowego mieszkania. Przez dalsze lata trwały roboty na piętrze i poddaszu budynku. Dopiero w dniu 12 grudnia 1999 r. kierownik budowy zapisał, że adaptacja budynku gospodarczego na cele mieszkalne i usługowe została wykonana zgodnie z obowiązującymi warunkami technicznymi, projektem i pozwoleniem na budowę ze zmianą funkcji części pomieszczeń parteru i piętra. W międzyczasie Burmistrz Ś. wzywał Józefa K. do zgłoszenia o przystąpieniu do użytkowania obiektu na podstawie art. 54 ustawy - Prawo budowlane, a w dniu 15 listopada 1999 r. sformułował pismo określone jako "wezwanie ostateczne". Józef K. wcześniej odpowiadał, m.in. pismem z dnia 24 lipca 1998 r., że musiał zamieszkać w adaptowanym budynku z rodziną pod rygorem eksmisji z dotychczas
zajmowanego mieszkania, prowadzi w nim działalność gospodarczą, ale budynek nie jest w dalszym ciągu wykończony i nie osiąga poziomu zakreślonego w dokumentacji.
W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenie skarżącego, iż "remontował" budynek m.in. w roku podatkowym 1999, czyli jak sam twierdził, odtwarzał stan poprzedni, nie jest zgodne z faktami. W świetle przepisów prawa podatkowego o remoncie możemy bowiem mówić wtedy, gdy podatnik odtwarza stan pierwotny środka trwałego z chwili przyjęcia go do użytkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w związku z jego zużyciem na skutek prowadzonej przez siebie eksploatacji. Wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do potrzeb podatnika poniesione przed formalnym oddaniem go do użytku i wpisaniem do ewidencji środków trwałych, o której mowa w par. 11 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r., powiększają wartość początkową tego środka, stanowiącą podstawę do ustalenia zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po oddaniu środka trwałego do użytku i wpisaniu go do ewidencji znaczenie mieć może podział ponoszonych na ten środek nakładów
na remontowe, zaliczane bezpośrednio w koszty i inne, które zwiększać mogą jego wartość i wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych w następnych okresach.
Fakt wykorzystywania przez skarżącego Józefa K. części pomieszczeń w adaptowanym na podstawie pozwolenia na budowę budynku przy ul. R. w Ś. na prowadzenie działalności gospodarczej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie uzasadniał w świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych zaliczania wydatków na roboty budowlane, poniesionych przed zakończeniem tworzenia środka trwałego i wpisaniem go do ewidencji, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Z kolei wydatki na roboty budowlane, poniesione w 1999 r. w obiekcie w S. po jego wynajęciu, mające na celu przystosowanie go do prowadzonej działalności gospodarczej, wynoszące według twierdzeń skarżącego 3.274 zł, mogłyby być uznane jedynie za tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r., i również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem ich wpisania do ewidencji środków trwałych - w formie odpisów amortyzacyjnych.
W świetle powyższego, zarzuty podniesione przez stronę skarżącą uznano za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było z możliwą do osiągnięcia dokładnością, a powoływanie się przez organy podatkowe na dużą odległość pomiędzy Ś. i S. było tylko jednym z uzupełniających argumentów. Nie stwierdziwszy, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, skargę tę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270; cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA we Wrocławiu, wnieśli Danuta K. i Józef K. /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r.; /2/ sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału /art. 368 pkt 4 Kpc/ przez przyjęcie, że wydatki w kwocie 3.274 zł poniesione w obiekcie obcym S. jedynie mogą stanowić inwestycje w obcych środkach trwałych oraz przez przyjęcie, że ocena organu podatkowego poniesienia ww. wydatków nastąpiła nie tylko z punktu widzenia odległości pomiędzy Ś. a S. /wbrew zebranym dowodom - w ocenie Sądu - powyższy punkt widzenia organu podatkowego wyrażony w uzasadnieniu decyzji był tylko jednym z uzupełniających argumentów/; /3/ sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z
treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że wydatki w kwocie 3.274 zł poniesione w 1999 r. w obiekcie wynajętym dla potrzeb działalności gospodarczej wykorzystywanego do magazynowania towaru miały na celu przystosowanie obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne i formułując żądanie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, odnosząc się do kwestii związanej z wynajmowanym obiektem w S., że z materiału dowodowego będącego w aktach sprawy nie wynika aby poza odległością miedzy Ś. a S. były brane pod uwagę inne konkretne argumenty /dowody/ mające znaczenie merytoryczne w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też nie można przyjąć za uzasadniony pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, "że organy podatkowe powoływały się na dużą odległość miedzy Ś. a S. jako uzupełniający argument", bowiem nie wynika on ze stanu faktycznego popartego dowodami zebranymi w sprawie. Podkreślono, że organy podatkowe zaniechały dokonania podstawowych czynności urzędowych, np.: wizji lokalnej w S., niezbędnej dla oceny charakteru poniesionych wydatków. Dlatego też w ocenie skarżących nietrafna jest ocena Sądu zawarta w uzasadnieniu wyroku, osadzona na stwierdzeniu "Postępowanie podatkowe w ocenie Sądu prowadzone było z możliwą do osiągnięcia dokładnością a powoływanie się przez organy podatkowe na dużą odległość
pomiędzy Ś. a S. było tylko jednym z uzupełniających argumentów". Za nietrafny uznano pogląd Sądu wyrażony w wyroku, że wydatki poniesione na zakup materiałów dla potrzeb remontu obiektu najmowanego w S. mogłyby być uznane jedynie za tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r., pod warunkiem ich wpisania do ewidencji środków trwałych.
Mając powyższe na uwadze, zarzucono, że zgodnie z par. 13 umowy najmu, stanowiącej uregulowanie stosunków miedzy stronami umowy najmu, ustalono, iż wszelkie zmiany budowlane lub adaptacyjne lokalu oraz sposób ich finansowania wymagają pisemnej zgody wynajmującego. W ocenie skarżących, aby dowodzić występowanie inwestycji w obcym środku trwałym trzeba określić charakter robót, tj. określić, czy roboty wykonane w wynajętym obiekcie mają charakter inwestycji /adaptacja, modernizacja/, czy też mają one charakter remontu - odtworzenia dobra trwałego. Zwrócono uwagę, że stan faktyczny sprawy nie wskazuje na występowanie procesu inwestycji, bowiem nie występuje w materiale dowodowym i nie występuje w stanie faktycznym proces inwestycji - lokal zachował swą funkcję magazynu, a roboty miały wyłącznie charakter odtworzenia, remontu /naprawa konieczna/ w myśl zasady określonej w art. 663 ustawy Kc, a ostatecznie roboty te mogą stanowić drobne nakłady, o których mowa w art. 681 Kc. Podkreślono, że wynajmujący nie
wyraził zgody na modernizację, czy też na inwestycje, a najemca nie występował o udzielenie takiej zgody, bowiem roboty planowane i wykonane w obiekcie obcym miały charakter remontu /napraw koniecznych/ - odtworzenia substancji trwałej zużytej przez najemcę w działalności gospodarczej w trakcie trwania umowy najmu. Organy podatkowe nie badały tej kwestii - nie dokonano wizji lokalnej w S., a stanowisko zawarte w skarżonej decyzji wynika jedynie z dowolnej oceny organu podatkowego, który twierdzi, że przewóz, np. jednej tony zaprawy cementowej na odległość 300 km jest nieracjonalne. Organ podatkowy przyjmuje jedynie za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup materiałów przeznaczonych do remontu dokonanych w okolicach S.
W tym stanie rzeczy uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny instancji, że wydatki mogłyby być uznane jedynie za tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym jest /zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjnej/ nietrafne oraz stanowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez błędną wykładnię przepisu par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r.
Odnosząc się do kwestii związanej z obiektem przy ul. R. 40 w Ś., strona wnosząca skargę kasacyjną podała, że bezsporne jest, iż skarżący użytkował obiekt w działalności gospodarczej - produkcyjnej od 1995 r. Za bezsporne uznała również, że rodzaj produkcji miał istotny wpływ na zużycie budynku /produkcja w podwyższonych temperaturach z użyciem gazu palnego/, który to stan potwierdzają organy podatkowe obu instancji w skarżonych decyzjach. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w obiekcie nie odbywał się wieloletni proces inwestycyjny /lata 1986-1999/ - przedstawiany przez organy podatkowe dokument z dnia 28 grudnia 1999 r. odnosi się tylko i wyłącznie do części mieszkalnej. W tym stanie rzeczy za nietrafne uznano stanowisko organów podatkowych jakoby proces adaptacji zakończył się dnia 28 grudnia 1999 r. Podkreślono, że nie wystąpiła adaptacja części mieszkalnej na produkcyjną, ani też nie nastąpiła adaptacja pomieszczeń stodoły na cele produkcyjne. Zdaniem strony, również pozostałe dowody w postaci
protokołu sprawozdawczo-opiniodawczego (...) z dnia 25 marca 1996 r. /opinia kominiarska/, jak i pismo skarżących z dnia 24 lipca 1998 r., są niezasadnie przez organy podatkowe utożsamiane z momentem oddania całego obiektu do użytkowania w dniu 28 grudnia 1999 r. Zasadniczą kwestią, zdaniem strony, jest to, że obiekt używany był w działalności gospodarczej w pełnym zakresie od 1996 r. i miał status środka trwałego już w roku 1986. Proces adaptacji części budynku na cele mieszkalne nie ma żadnego związku z toczącym się sporem. Podkreślono też, że w świetle postanowień par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. obiekt był od roku 1996 zdatny do kompletnego użytkowania w części produkcyjnej. Organy podatkowe zaniechały badania tej kwestii, przyjmując jako jedyny dowód część mieszkalną określoną dokumentem z dnia 28 grudnia 1999 r. Podkreślono, że strona użytkowała intensywnie w działalności gospodarczej od 1996 r. obiekt budowlany, który definiowany jest przez prawo budowlane jako budynek wraz z
instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek ten jest współwłasnością dwóch osób nie włączony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej do dnia dzisiejszego. Zatem uzasadnienie Sądu i organów podatkowych w zakresie amortyzacji obiektu jest bez znaczenia dla toczącego się sporu. Istotą zagadnienia jest proces zużycia obiektu budowlanego i jego odtworzenia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego, problem amortyzacji może być rozpatrywany w odniesieniu do właścicieli obiektu, a nie może być rozpatrywany w odniesieniu do podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą i mającego obowiązek odtworzyć stan pierwotny obiektu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, tj. stan przyjmowany w obiekcie budowlanym w dniu podjęcia działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że organy podatkowe pomimo swych twierdzeń w skarżonych decyzjach nie wykazały, że budynek w części produkcyjnej był niekompletny bądź nie był zdatny do użytku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia
popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców
prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została nieprawidłowo sformułowana. W skardze kasacyjnej nie powołano bowiem naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa
materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej, powołując pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazał naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ww. ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Analizując powyższy zarzut kasacyjny należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodziło o przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. Zarzut kasacyjny sformułowano bowiem w ten sposób, że /zdaniem strony/ Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż powołane przepisy dadzą się zastosować do niniejszego stanu faktycznego. Skonstruowanie w ten sposób zarzutu wprost nawiązuje do uchybienia prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, które polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Nadmienić jednak wypada, że podstawą rozstrzygnięcia był art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ewentualne naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić przez jego niewłaściwe zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Takiego zarzutu jednak nie postawiono. Wadliwe postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia w powyższym zakresie kontrolę kasacyjną. Warto jednak zauważyć, że według par. 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r. za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Z kolei powołany w skardze par. 2 ust. 2 pkt 1 tegoż rozporządzenia do środków trwałych podatnika zalicza również przyjęte do
używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Należy podzielić pogląd, że niezakwestionowany przez stronę fakt wykorzystywania przez skarżącego Józefa K. części pomieszczeń w adaptowanym na podstawie pozwolenia na budowę budynku przy ul. R. w Ś. na prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadniał w świetle powołanych wyżej uregulowań prawnych /w tym par. 11 ww. rozporządzenia/ zaliczania wydatków na roboty budowlane, poniesionych przed zakończeniem tworzenia środka trwałego i wpisaniem go do ewidencji środków trwałych, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki na roboty budowlane, poniesione w 1999 r. w obiekcie w S. po jego wynajęciu, mające na celu przystosowanie go do prowadzonej działalności gospodarczej, wynoszące według twierdzeń skarżącego 3.274 zł, mogłyby być uznane jedynie za tak zwaną inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 17 stycznia 1997 r., i również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem ich
wpisania do ewidencji środków trwałych - w formie odpisów amortyzacyjnych.
Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że
przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.