FSK 2565/04 - Wyrok NSA z 2005-11-17

Tezy

Nie można, zwłaszcza z uwagi na techniczny charakter pojęcia "odliczenie" czy "obniżka", "dodatkowa obniżka" twierdzić, z uwagi na pochodny charakter "dodatkowej obniżki" od "odliczenia od dochodów" i jej niesamoistny charakter, że musi ona dzielić los odliczenia od dochodu. Wręcz przeciwnie są to dwie odrębne instytucje prawne, które przysługiwały podatnikom w dwóch różnych zakresach. Odliczenie od dochodu, z tytułu wydatków inwestycyjnych, a dodatkowa obniżka z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy upadłości "C." Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2203/00 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "G." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 września 2000 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy upadłości "C." Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. I SA/Gd 2203/00 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stwierdził, iż kontrola prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego Spółki za 1993 r. wykazała następujące nieprawidłowości objęte decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2000 r. (...), a polegające na:

1. zawyżeniu przychodu o kwotę 1.861 zł stanowiącą wartość zwróconej sankcji z tytułu podatku od towarów i usług,

1. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o błąd rachunkowy w kwocie 116,88 zł,

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 13.619,86 zł przez zaliczenie do nich: kosztów sądowych w kwocie 967,50 zł, zaokrąglenia 0,58 zł; połowy kwoty odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów za 1996 r. - 3.974,25 zł, za 1998 r. - 2.845,09 zł oraz rezerwy na podatek dochodowy w kwocie 5.832,44 zł.

Równocześnie w decyzji skorygowano wysokość odliczonej darowizny do kwoty 14.631,65 zł oraz dodatkowej obniżki dochodu do kwoty 58.492,61 zł zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie odliczeń oraz obniżek/. Ponadto organ ten wobec odliczenia przez Spółkę od dochodu za 1999 r. dodatkowej obniżki, o której mowa w par. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia zakwestionował prawo Spółki do skorzystania w tym samym roku podatkowym z ulgi inwestycyjnej wynikającej z art. 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwana dalej updop/ i w konsekwencji wyłączył z podstawy opodatkowania odliczenie w kwocie 1.333.266,92 zł zwiększając równocześnie koszty uzyskania przychodu o wartość odpisów amortyzacyjnych od
zakupionych środków trwałych w kwocie 40.842,96 zł W konsekwencji organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.507.662 zł tj. w kwocie o 419.536,10 zł wyższej niż zeznana.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w zakresie pozbawienia jej za rok 1999 r. prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w tym roku podatkowym twierdząc, że przepis par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 3 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym/ nie wprowadza zakazu skorzystania w tym samym roku podatkowym z odliczenia dodatkowej obniżki wydatków inwestycyjnych oraz odliczenia wydatków inwestycyjnych z art. 18a ust. 8 pkt 1-5 updop.

Izba Skarbowa w B. argumentów tych nie uznała za trafne i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy stwierdzając, że Spółka w latach 1996-1998 dokonywała odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek, czego konsekwencją było nabycie również prawa do dodatkowej obniżki dochodu w każdym roku podatkowym, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od składników majątku, z którymi związane były odliczenia.

W 1999 r. Spółka odliczyła od podstawy opodatkowania dodatkową obniżkę w wysokości wynikającej z rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek tj. 50% kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu i jednocześnie na podstawie art. 18a updop odliczyła wydatki inwestycyjne. Tymczasem przepis par. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego wyklucza możliwość stosowania ulg inwestycyjnych na podstawie art. 18a updop w sytuacji, gdy podatnik równocześnie korzysta z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu oraz obniżek. Przepisy powołanego rozporządzenia dotyczą nie tylko odliczeń jak twierdzi Spółka, ale i dodatkowej obniżki, albowiem prawo z par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w par. 4 i 5 rozporządzenia, a więc tym, którzy wcześniej odliczyli wydatki inwestycyjne od dochodu bądź też obniżyli
podatek o kwotę tych wydatków. To oznacza, że skoro prawo do dodatkowej obniżki ma charakter pochodny względem odliczenia od dochodu, to tym samym nie ma też charakteru samoistnego i dlatego dzieli los tego odliczenia od dochodu ze wszelkimi konsekwencjami np.: w zakresie utraty tego prawa. W rezultacie skoro skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu uniemożliwia korzystanie z uprawnień z art. 18a updop to również odliczenie dodatkowej obniżki jako prawa pochodnego od odliczenia wyklucza możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej z art. 18a updop.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego: a/ art. 18a ust. 8 pkt 1 updop, b/ par. 1 rozporządzenia wykonawczego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczą one także dodatkowej obniżki podatku dochodowego, o której mowa w par. 10 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek, 2/ przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W szczególności stwierdził, że wykładnia art. 18a ust. 8 pkt 1 updop i par. 1 rozporządzenia wykonawczego dokonana przez organy podatkowe jest trafna. Z przepisu art. 18a ust. 8 pkt 1 updop wynika, że wydatki inwestycyjne mogą być odliczone jeżeli po spełnieniu pozostałych warunków w nim wymienionych, podatnik nie korzysta równocześnie z ulg, odliczeń i zwolnień wymienionych w wykazie, o którym mowa w art. 28 pkt 1.

Minister Finansów bowiem, zgodnie z delegacją z art. 18a ust. 28 pkt 1 updop wydał rozporządzenie wykonawcze, w którym w par. 1 pkt 10 stwierdził, że przepisy art. 18a updop nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników w okresie korzystania z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek. Zatem skoro Spółka w latach 1996-1998 dokonywała odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek to w konsekwencji nabyła też zgodnie z jego par. 10 prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania w każdym roku podatkowym, w którym dokonywane były odpisy amortyzacyjne od składników majątku, z którym związane były odliczenia. Spółka w rozliczeniu za 1999 r. z tego prawa skorzystała i odliczyła 50% odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów od składników majątku, z którym związane były odliczenia. Jednocześnie w oparciu o art. 18a
updop dokonała odliczenia od dochodu za ten rok podatkowy poniesionych w 1999 r. wydatków inwestycyjnych w kwocie 1.333.266,92 zł. To odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 18a ust. 8 pkt 1 updop w zw. z par. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego. Ten ostatni przepis bowiem wykluczał możliwość skorzystania przez podatnika w tym samym roku podatkowym jednocześnie z odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych z art. 18a updop i odliczeń od dochodu na podstawie rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek. Sąd podzielił bowiem tę argumentację organów podatkowych, że skoro prawo do dodatkowej obniżki dochodu do opodatkowania przysługuje jedynie podatnikom, którzy uprzednio dokonali odliczeń lub obniżek wymienionych w par. 4 i par. 5 rozporządzenia to oznacza to, że ma ono pochodny od tego odliczenia charakter a w konsekwencji, że może z niego skorzystać tylko ten podatnik, który uprzednio dokonał odliczenia od dochodu. Tym samym prawo do dodatkowej obniżki nie ma samoistnego charakteru i tym samym musi dzielić
los prawny odliczenia od dochodu ze wszelkimi konsekwencjami. Zatem jeżeli skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu nie daje "uprawnień do ulgi wynikającej z art. 18a updop" to skorzystanie z dodatkowej obniżki również pozbawia tego prawa. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skoro organ podatkowy pierwszej instancji przed złożeniem przez Spółkę zeznania CIT-8 za 1999 r. udzielił jej tożsamej odpowiedzi w związku jej pytaniem przedstawionym w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości pełnomocnik Syndyka masy upadłości PW "C.-G." Sp. z o.o. w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 18a ust. 8 pkt 1 updop oraz par. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotyczą one także dodatkowej obniżki, o której mowa w par. 10 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek. W uzasadnieniu zaś wskazano, że z literalnego brzmienia art. 18a ust. 8 pkt 1 updop i par. 1 rozporządzenia wynika, że ustawodawca zakazuje kumulatywnego korzystania z tzw. ulgi inwestycyjnej jedynie w połączeniu z
odliczeniami, ulgami lub zwolnieniami. Nie zakazuje, bo nie wspomina, natomiast o dodatkowych obniżkach. A jest charakterystyczne, że rozporządzenie wykonawcze dotyczy nie tylko odliczeń ale i obniżek. Także wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że takiej kumulacji nie zakazano. Charakter obniżki powoduje, że korzystanie z niej może być rozciągnięte w czasie /powiązanie z odpisami amortyzacyjnymi/, a to oznaczałoby praktyczne wyeliminowanie możliwości korzystania przez podatników z ulgi z art. 18a updop, a co więcej hamowałoby rozwój inwestycji co w przypadku gmin dotkniętych bezrobociem strukturalnym byłoby szczególnie nieuzasadnione. Ponadto zwrócono uwagę na to, że odliczenie i dodatkowa obniżka to dwie związane ze sobą instytucje prawne co oznacza, że dodatkowa obniżka nie jest odliczeniem. Skorzystanie z dodatkowej obniżki jest możliwe dopiero po zakończeniu korzystania z odliczenia. Nie jest przy tym trafne stwierdzenie, że jeżeli chodzi o utratę prawa, to dodatkowa obniżka dzieli los odliczenia.
Prawodawca w par. 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek postanowił, że przepisy dotyczące utraty prawa do odliczenia należy stosować do dodatkowej obniżki, a nie, że utrata prawa do odliczenia powoduje utratę prawa do obniżki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż z art. 18a ust. 1 pkt 1 i 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynikało, że od podstawy opodatkowania (...) odlicza się; 1/ w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 2 zwane dalej wydatkami inwestycyjnymi oraz 2/ w następnym roku podatkowym (...) kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym zwaną dalej "premią inwestycyjną". Podobne w treści uregulowanie prawne polegające na odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych zostało przyznane podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, których dochody były ustalane na podstawie ksiąg i opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej /art. 26a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 18a ust. 8 pkt 1 updop i art. 26a ust. 9 pkt 1 updof miały identyczne brzmienie i wprowadzały negatywną przesłankę do
skorzystania z odliczenia wydatków inwestycyjnych, a mianowicie by w okresie faktycznego ich poniesienia podatnik nie korzystał z ulg, odliczeń lub zwolnień na podstawie przepisów wymienionych w wykazie, o którym mowa w ust. 28 pkt 1 /updop i updof/. To uregulowanie, a także brak identycznego w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ - w związku z treścią upoważnień do wydania rozporządzenia wykonawczego wskazanych w jego par. 1 in principio wskazuje, że nie odnosiło się ono do podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zryczałtowanej. Tylko tym ostatnim podatnikom przysługiwało bowiem zgodnie z par. 1 ust. 1 pkt 2 i par. 5 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek - prawo do obniżenia podatku a prawo do odliczenia wydatków od dochodu pozostałym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych /par. 1 ust. 1 pkt 1 i par. 4
rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek/, którym również przysługiwało prawo do dodatkowych obniżek dochodu /par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia/. Tak wiec już na gruncie tego rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek normodawca przyznaje podatnikom prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania /dochodu/ raz zwane odliczeniem w przypadku poniesienia oznaczonych wydatków inwestycyjnych, a drugi raz prawem do dodatkowej obniżki dochodu, w każdym roku podatkowym, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Takie rozróżnienie w nazwie było niezbędne dlatego, że jak wskazano odnosiły się one w pierwszym przypadku do wydatków inwestycyjnych, a w drugim do odpisów amortyzacyjnych, aczkolwiek w sensie konstrukcyjnym oba te prawa dotyczyły pomniejszenia podstawy opodatkowania a nie podatku jak w przypadku podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanej.

Nota bene ustawodawca w art. 18a ust. 8 pkt 1 updop jak i w art. 26a ust. 9 pkt 1 updof nie musiał wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej używać określenia "obniżek" dla określenia negatywnej przesłanki nabycia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych po pierwsze dlatego, że "prawo do obniżki podatku" nie przysługiwało podatnikom obu tych ustaw o podatku dochodowym, pod drugie przepisy tego rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek zostały z dniem 31 grudnia 1998 r. uchylone /zob. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 137 poz. 639 i art. 5 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 137 poz. 638/, a po trzecie pojęcie "prawo do obniżenia podstawy opodatkowania" /dochodu/, czy nawet "prawo do obniżenia podatku" w tych ustawach podatkowych z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych nie występowało.

Z tego też powodu nie można - tak jak w skardze kasacyjnej - z braku wyliczenia w art. 18a ust. 8 pkt 1 i par. 1 rozporządzenia wykonawczego negatywnej przesłanki "obniżki" czy nawet "dodatkowej obniżki" wyciągać tak daleko idących wniosków, że zamiarem, celem ustawodawcy była możliwość kumulatywnego korzystania z równoczesnej "dodatkowej obniżki" i ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że nie ma istotnych różnic konstrukcyjnych między pojęciem odliczenia wydatków inwestycyjnych z par. 4 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek a pojęciem dodatkowego obniżenia dochodu z par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia skoro oba te prawa pomniejszają podstawę opodatkowania w sensie ilościowym, a nie jakościowym jak zwolnienia podatkowe /W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29/. Ponadto pojęcie odliczenie od podatku używane w treści ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 18 i 18a updop/ i osób fizycznych /art. 26, 26a, 27a updof/
ma znaczenie czysto techniczne i w istocie rzeczy jest klasyczną ulgą podatkową /W. Nykiel: op.cit. s. 22/. Pojęcie zaś ulgi podatkowej oznacza zmniejszenie wysokości podatku przez zastosowanie:

1. zmniejszenia podstawy opodatkowania,

1. obniżenia stawek podatkowych,

1. bezpośredniego obniżenia kwoty podatku /A. Kostecki: Podatkowy stan faktyczny, Acta Universitatis Wratislawiesis, No 1183, Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, s. 201; B. Brzeziński: Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 38; W. Nykiel; op. cit. s. 23; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną /w/ Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, s. 239/.

W takim właśnie znaczeniu o uldze podatkowej postanowił ustawodawca zarówno w treści art. 18a ust. 8 pkt 1 updop jak i par. 1 in principio rozporządzenia wykonawczego. Tym samym nie można zwłaszcza z uwagi na techniczny charakter pojęcia "odliczenie" czy "obniżka", "dodatkowa obniżka" twierdzić, z uwagi na pochodny charakter "dodatkowej obniżki" od "odliczenia od dochodów" i jej niesamoistny charakter, że musi ona dzielić los odliczenia od dochodu. Wręcz przeciwnie są to dwie odrębne instytucje prawne, które przysługiwały podatnikom w dwóch różnych zakresach. Odliczenie od dochodu, z tytułu wydatków inwestycyjnych, a dodatkowa obniżka z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych za 1999 r. albowiem wyłączało go korzystanie w tym roku podatkowym z ulgi podatkowej jaką była dodatkowa obniżka dochodu, z której korzystała z mocy par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek. Pojęcie ulg o jakim
mowa w art. 18a ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz w par. 1 in principio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 3 ze zm./ obejmowało w 1999 r. więc także prawo do dodatkowej obniżki podatku o jakim była mowa w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./.

Pozostaje zatem odpowiedzieć jeszcze na pytanie to dlaczego w art. 18 a ust. 8 pkt 1 updop i par. 1 rozporządzenia wykonawczego prawodawcy użyli określeń ulg i odliczeń skoro pojęcie ulgi obejmuje także pojęcie odliczenia. Otóż dlatego, że prawodawca w posługiwaniu się tym pojęciem nie był uprzednio konsekwentny. Zwrócić uwagę należy tutaj choćby na przykład zawarty w par. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego odnoszący się do wyłączenia wskazanego w art. 39 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który ulgi inwestycyjne z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ nazywa też odliczeniami, a po drugie odnosi się także do odliczeń wykorzystywanych przez podatników zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie zresztą jest o przypadku określonym w par. 1 pkt 2 rozporządzenia
wykonawczego, w którym pojęcie ulgi obejmuje także zwolnienia podatkowe /zob. art. 23 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 50 poz. 253 ze zm./.

Nie jest również trafna przedstawiona w skardze argumentacja wynikająca z wykładni systemowej. Przede wszystkim dlatego, że rozciągnięte w czasie mogło być korzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych /zob. par. 4 ust. 2 i par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek/ a nie tylko z prawa do dodatkowej obniżki dochodu, co w konsekwencji także mogło wpłynąć na niemożność skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w art. 18a updop. Ponadto także przemawiają przeciwko temu stanowisku wnioski z wykładni historycznej. Otóż na gruncie rozporządzenia w sprawie odliczeń oraz obniżek nie było możliwe równoczesne w roku podatkowym korzystanie z prawa do odliczenia od dochodu i z prawa do dodatkowej obniżki dochodu to powstaje pytanie dlaczego miałoby to być możliwe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wtóre zaś, skoro dodatkowa obniżka dochodu była prawem podatnika to mógł on z niej zrezygnować i wybrać prawo do odliczenia od dochodu wydatków
inwestycyjnych w oparciu o art. 18a ust. 1 i 2 updop.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.