FSK 2530/04 - Wyrok NSA z 2005-11-15

Tezy

1. Stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada natomiast prawidłowości tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały mimo, iż powinny były to uczynić. Sąd administracyjny norm tych jednak bezpośrednio nie stosuje. Uwzględnia je kontrolując drogę postępowania podatkowego, którego legalność podważono składając skargę na ostateczną decyzję podatkową.

1. Aby skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy wskazać na przepisy prawa, które naruszył sąd administracyjny, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu podatkowym.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Marii H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Ka 672/03 w sprawie ze skargi Marii H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Ka 672/03, oddalił skargę Marii H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2003 r., w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 października 2002 r. określającą Marii H. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organy wskazały art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dalej Ordynacja podatkowa/, w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatniczka w 1996 roku prowadziła działalność gospodarczą zajmującą się produkcją opakowań z tworzyw
sztucznych, w formie spółki cywilnej z L. O., pod nazwą "L." Spółka cywilna z siedzibą w K. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w księgowaniu przez spółkę "L.", jako koszty uzyskania przychodu, wydatków stanowiących spłatę wartości maszyn nabytych w ramach zawartej przez spółkę umowy leasingu operacyjnego z dnia 12 lutego 1996 r. Uznały bowiem, iż chociaż umowa ta formalnie została nazwana umową leasingu operacyjnego, to postanowienia w niej zawarte wskazywały, iż była to umowa zakupu środka trwałego na raty. Nadto, spółka uiściła całą kwotę przewyższającą wartość wyleasingowanych maszyn w okresie krótszym od ekonomicznego ich zużycia. W związku z tym, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ /dalej ustawa podatkowa/ wydatki poniesione przez podatniczkę w ramach tej umowy, jako wydatki na zakup środków trwałych, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w zaskarżonym wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z uwagi na okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie związek pomiędzy kwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami a uzyskaniem przez spółkę przychodu nie jest kwestionowany, można uznać, że spór sprowadza się do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy normy zawarte w art. 23 ust 1 ustawy podatkowej wykluczały z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki. Sąd I instancji przywołał treść przepisu art. 23 ust 1 punkt 1ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych oraz treść punktu 2 tego przepisu, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę, lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę
określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

W dalszej kolejności sąd I instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły i obszernie omówiły okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego. Sąd uznał omówienie tych materiałów za wyczerpujące i logiczne. Spółka uiściła w ratach kwotę przewyższającą wartość wyleasingowanych maszyn, które po zakończeniu umowy zostały nabyte przez spółkę za 4,35 procent ich wartości określonej w postanowieniach kontraktu. Na tej podstawie, w ocenie sądu I instancji, kwestionowanie rodzaju umowy było uzasadnione, gdyż spółka w ramach umowy z dnia 12 lutego 1996 r. dokonała nabycia maszyn w drodze umowy zbliżonej do umowy sprzedaży na raty, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający par. 2 ustęp 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy do praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, ma charakter pozorny zmierzający do
obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu rat leasingowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W analizowanej sytuacji raty te stanowią wydatek na nabycie środka trwałego. Organy podatkowe słusznie zwróciły no to uwagę. Wykluczone tym samym jest zastosowanie w rozpoznawanej sprawie norm powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Sąd I instancji ocenił także jako nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące pozbawienia możliwości strony wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie był bowiem zobowiązany do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozpatrując odwołanie opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji.

W skardze kasacyjnej z dnia 19 sierpnia 2004 r., pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1/ art. 22 ustawy podatkowej;

2/ art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię;

3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4/ art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie;

5/ art. 353 Kodeksu cywilnego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domagał się zmiany zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji naruszenie ogólnych zasad działania organów podatkowych przyjmując dopuszczalność dokonywania przez nie orzekania o pozorności umów cywilnoprawnych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż przedmiotowa umowa z dnia 12 lutego 1996 roku zawierała wszystkie essentialia negotii właściwe dla umowy leasingu oraz stwierdził, iż sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 65 Kodeksu cywilnego w związku z art. 353[1] tej ustawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Niewłaściwie bowiem uznano za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, jakie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej stanowią opłaty leasingowe, a w rozpoznawanej sprawie powinny zostać zastosowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Tym samym, w ocenie pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bezpodstawnie uznał, iż wydatki poniesione na opłaty leasingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej.

W dalszej części skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji nieuzasadnione, z punktu widzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, twierdzenie iż ustalona przy zawarciu umowy wartość maszyn była symboliczna. Pominięto bowiem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż przedmioty leasingu ulegały ciągłemu zużyciu na skutek ich znacznego eksploatowania. Niedopuszczenie dowodu na tę okoliczność doprowadziło do naruszenia zasad postępowania dowodowego w tym obowiązku organu obiektywnego rozpoznania sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli /art. 7 Kpa/, co miało istotny wpływ dla rozstrzygnięcia.

W piśmie z dnia 28 września 2004 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podniósł, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z przepisu tego wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć podstawy kasacyjne wskazując na przepisy prawa, których naruszenia dopuścił się sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Natomiast w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, które przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd naruszył badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji.

W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie przez sąd administracyjny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 22 oraz art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "b" ustawy podatkowej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku trwałego stron tych umów, nie wskazując na jakikolwiek z nich,. Wśród norm prawa materialnego, których błędną wykładnię zarzuca Sądowi wnoszący skargę kasacyjna są również przepisy art. 353[1] Kc oraz art. 65 Kc.

Z kolei z dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wprost, iż zarzuty kasacyjne odnoszą się do naruszenia, jak to nazywa wnoszący skargę, ogólnych przepisów postępowania podatkowego, przez Sąd. Uznał on bowiem, iż możliwe jest orzekanie przez organy podatkowe o pozorności umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, którego skutki prawnopodatkowe są przedmiotem sporu. Strona skarżąca nie zgadzając się z treścią wyroku, w rzeczywistości polemizuje z treścią rozstrzygnięcia przytaczając własny obraz toczącej przed organami podatkowymi sprawy oraz interpretacje zawartej umowy leasingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, oraz na swe opinie co ich stosowania, nie powiązał ich w sposób konkretny z postępowaniem Sądu. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszą się w istocie do postępowania organów podatkowych, a nie sądu administracyjnego. Tymczasem zarzuty oparte na podstawach z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest powołania przepisów prawa, które naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada natomiast prawidłowość tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały, mimo iż powinny
były to uczynić. Sąd administracyjny norm tych jednak bezpośrednio nie stosuje. Uwzględnia je kontrolując drogę postępowania podatkowego, którego legalność podważono składając skargę na ostateczną decyzję podatkową.

Aby więc skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji należy wskazać na przepisy prawa, które naruszył sąd administracyjny, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu podatkowym. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał przepisów prawa, które mógł naruszyć sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie sformułował też zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania Sądu, którego orzeczenie skarży wnosząc skargę kasacyjną. Natomiast wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 22 art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" art. 7 Kpa czy art. 353[1], art. 65 Kc nie mogły być naruszone przez Sąd, z powodów, o których powiedziano wyżej. Wobec tego nie mogły one być podstawą oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania całkowicie bezzasadne jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy art. 7 Kpa. Przepis ten nie tylko nie mógł być stosowany przez sąd, gdyż nie on adresatem tej normy procesowej, lecz nie mogły jej także naruszyć organy podatkowe, których decyzję Sąd kontrolował. Zgodnie bowiem z treścią art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, co do zasady przepisy tej ustawy. Przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, na co nie zwrócił uwagi autor skargi kasacyjnej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.