Tezy
Podatnik nie mógł skorzystać w 1999 r. z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyż wydatki jakie poniósł w związku z przedmiotową budową budynku mieszkalnego stanowił koszt budowy na cudzym gruncie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marcina C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1285/03 w sprawie ze skargi Marcina C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marcina C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł (słownie jeden tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marcina C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
Z treści powołanego przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają ściśle określone wydatki. Hipotezą tej normy prawnej zostały objęte wyłącznie wydatki poniesione na określony cel, a mianowicie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Ponieważ analizowany przepis przewiduje ulgę podatkową, a więc odstępstwo od powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca. Dlatego też Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji dokonała prawidłowej wykładni tego przepisu.
Okolicznością bezsporną jest to, że podatnik w dniu poniesienia spornego wydatku nie był właścicielem ani współwłaścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym działki, na której prowadzone były prace budowlane. Dlatego też wydatek poniesiony przez skarżącego w dniu 22 grudnia 1999 r. nie był wydatkiem na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Zgodnie z zasadą suprficies solo cedit, budynki trwałe związane z gruntem stanowią część składową nieruchomości. Zatem właścicielem budynku jest właściciel gruntu. Dlatego też podatnik poniósł wydatek na budowę budynku mieszkalnego, stanowiącego własność jego matki, a więc osoby trzeciej w rozumieniu przepisów podatkowych. Ten zaś rodzaj wydatków, związanych z budową cudzego budynku, nie jest objęty hipotezą art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżącemu bowiem nie przysługiwało w chwili poniesienia wydatku żądne prawo rzeczowe względem budynku. Jedynie przysługiwała mu wierzytelność względem właściciela
nieruchomości o zwrot nakładów poniesionych przez Marcina C. na cudzą rzecz.
Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w dniu 30 grudnia 1999 r. skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości. Aktem notarialnym z tej daty Jolanta C. - matka skarżącego, darowała 1/2 część prawa własności nieruchomości. Jednocześnie skarżący nabył prawo własności 1/2 części naniesień budowlanych, które przecież dzielą byt prawny z gruntem. Zatem podatnik, w rozumieniu przepisów prawa, 1/2 część budynku mieszkalnego nie wybudował, lecz otrzymał w drodze darowizny.
Z uwagi na powyższe nie sposób zaakceptować interpretacji spornego przepisu, dokonywanej przez skarżącego. Zdaniem podatnika, przepis ten nie przewiduje chronologii zdarzeń. Ważne jest to, aby na koniec roku podatkowego, podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, na której wybudowano budynek mieszkalny. Powyższa wykładnia jest błędna albowiem jest sprzeczna z wynikami wykładni gramatycznej. Przepis ten stanowi bowiem expressis verbis, że wydatek musi być poniesiony na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zatem istotny jest cel wydatku w momencie jego ponoszenia.
Sformułowanie zaś dotyczące roku podatkowego, zawarte w tym przepisie, odnosi się do ogółu wydatków, które podlegają zsumowaniu i odliczeniu w tym przedziale czasowym, oczywiście o ile zostaną poniesione na wskazany cel. Dlatego też należy podkreślić, że osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego może skorzystać z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez podatnika jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Tylko bowiem współwłaściciel, właściciel gruntu lub użytkownik wieczysty ma prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków. Jedynie te podmioty nabywają prawo własności lub współwłasności budynku /zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r., I SA/Gd 270/00/. Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy jest nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy /zob. wyrok NSA z dnia 21
marca 2001 r., III SA 3145/99 - Monitor Prawniczy 2001 nr 8 s. 427/.
Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że dokonana przez nie wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, dotyczącymi naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnoszone przez autora skargi sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, dotyczące "obejścia obowiązujących przepisów", w istocie odnosi się do nie spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe, stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie są z urzędu do dokonania ustaleń faktycznych. Przy czym obowiązek ten sprowadza się przede wszystkim do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymi istotnymi okolicznościami są fakty mające wpływ na ocenę istnienia przesłanek, określonych w przepisach prawa materialnego. Z tak zdefiniowanego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w analizowanej sprawie, gdyż dokonały ustaleń faktycznych wystarczających dla wykładni prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej Marcin C. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię wskazanego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej autor skargi wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, iż podatnik prawidłowo odliczył wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż przy dokonywaniu wykładni artykułu 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął jego cel, wyrażony w szczególności w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany tego przepisu, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1997 r. W przedmiotowym uzasadnieniu podano bowiem, iż nowe zasady rozliczania ulgi na wynajem zmierzają do sprecyzowania warunków stosowania ulgi w celu uzyskania pożądanych społecznie skutków rozwoju budownictwa domów czynszowych. Aby skorzystać z ulgi na budowę budynków pod wynajem podatnik powinien zgodnie z omawianym przepisem spełnić trzy przesłanki. Po pierwsze, podstawą do odliczenia było to, aby wydatki poniesione w danym roku podatkowym były przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.
Dowodami w przedmiotowej sprawie były:
- aneksy do umowy o wspólne inwestowanie zawarte z Przedsiębiorstwem Instalacyjno-Budowlanym "I." s.c. wystąpienie inwestora matki skarżącego /Jolanta C./ o zmianę pozwolenia na budowę z dnia 14 listopada 1999 r. w zakresie przeznaczenia budynku mieszkalno-usługowego na wynajem oraz uznanie Marcina C. jako współinwestora tej inwestycji co znalazło potwierdzenie wydanej 15 grudnia 1999 r. decyzji Urzędu Miasta. Decyzją tą skarżący został uznany za współ inwestora budynku mieszkalno-usługowego z lokalami na wynajem.
Stwierdził, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera norm określających moment poniesienia wydatku /terminu poniesienia wydatku/ jako przesłanki warunkującej prawo podatnika do ulgi. Zgodnie z analizowanym przepisem wydatek ma być faktycznie poniesiony a sprzedawca musi otrzymać zapłatę w roku podatkowym, w którym podatnik tę zapłatę chce odliczyć od podatku. Wydatek ten musi być poniesiony na cel wskazany w tym przepisie - budowę w roku podatkowym własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem.
Autor skargi podniósł, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym i ani podatnikowi ani też organowi podatkowemu nie służy prawo do interpretacji rozszerzającej i tworzenia nowych przesłanek /na niekorzyść podatnika/ nie zawarty w ustawie.
Ustawa nie precyzuje również w jakiej kolejności podatnik winien ponieść wydatki na cel wskazany w ustawie nie ustala chronologii zdarzeń w roku podatkowym.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym prawo do skonsumowania tej ulgi przysługuje podatnikowi dopiero po zakończonym roku podatkowym. Przysługujących mu odliczeń może dokonać w składanym zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 wspomnianej ustawy a więc niezależnie, w którym dniu i miesiącu danego roku poniesie wydatek na cel wskazany w ustawie prawo to może zrealizować dopiero w składanym zeznaniu rocznym. Zeznanie za rok podatkowy /w tym przypadku za rok 1999/ podatnik może najwcześniej złożyć w dniu 1 stycznia i nie później niż do 30 kwietnia roku następnego /za rok 1999 - 5 maja 2000 r./.
Nie można, zatem zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż skarżący bezpodstawnie odliczył ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Wyjaśnił, że w sprawie bezsporne jest, iż 31 grudnia 1999 r. przysługiwało skarżącemu współwłasności gruntu i był on współwłaścicielem wznoszonego budynku. W konsekwencji należał do tej grupy podatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż moment poniesienia wydatku nie jest /wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego/ przesłanką wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną, brane pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.
Autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie prawu materialnemu. Nie podnosząc zarzutu prawa procesowego zgodził się z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia zawartą w zaskarżonym wyroku. Ustalenia te należy zatem uznać za niewadliwe. Wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej.
Zgodnie z tymi ustaleniami, podatnik poniósł wydatek w 1999 r. na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność jego matki, bowiem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, budynek trwale w związany z gruntem stanowi część składowa gruntu. Grunt zaś, na którym wybudowano przedmiotowy budynek stanowił własność matki podatnika. Wobec tego podatnik nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stwierdzić należy, iż zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu miedzy innymi kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Z przepisu tego wynika, że podatnik mógł skorzystać z omawianego odliczenia, jeżeli spełnił łącznie trzy przesłanki: 1/ wydatki poniósł w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2/ budynek mieszkalny stanowi własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem wieczystym lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3/ w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.
Jak wynika z przedłożonych Sądowi do wglądu akt sądowych i administracyjnych - podatnik Marcin C. w 1999 r. nie był właścicielem gruntu, na którym wzniesiono przedmiotowy budynek mieszkalny.
Wobec tego za zasadną należy uznać ocenę decyzji Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2003 r. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zakończoną konkluzją, iż podatnik nie mógł skorzystać w 1999 r. z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.f., gdyż wydatki jakie poniósł w związku z przedmiotową budową budynku mieszkalnego stanowił koszt budowy na cudzym gruncie. Wobec tego odwoływanie się do wykładni celowościowej przy interpretacji powyższego prawa do odliczenia nie znajduje uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.