Tezy
Jeżeli organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niny C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2003 r., I SA/Kr 1232/01 w sprawie ze skargi Niny C. i Zbigniewa C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. o I SA/Kr 1232/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Niny C. i Zbigniewa C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2001 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania, z którego wynika, że ww. decyzją Izba Skarbowa uchyliła rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2001 r. i jednocześnie określiła dla małżonków Niny i Zbigniewa C., którzy złożyli wspólne zeznanie roczne, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 61.201 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 42.719,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej i zaległych zaliczek.
Wskazano, że ww. decyzją Izba Skarbowa w K. uwzględniła zarzuty skarżącej dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków na zakup tkanin, natomiast podtrzymała ustalenia organu I instancji, dokonywane po raz drugi, po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tych ramach podano, że skarżąca w 1998 r. prowadziła Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo Produkcyjne "N." m.in. w zakresie handlu hurtowego tkaninami obiciowymi, tj. meblowymi i samochodowymi. Łącznie w roku 1998 zakupiono tkaniny obiciowe w ilości około 103.032,8 mb, z czego z zagranicy, tj. z Niemiec, sprowadzono 102.722,6 mb tkanin. Dostarczany przez kontrahentów zagranicznych towar był selekcjonowany, a z protokołów odzysku tkanin sporządzanych przez skarżącą wynikało, że do dalszej odsprzedaży przeznaczono 62,8 procent zakupionego towaru. Natomiast pozostała ilość została zdeprecjonowana i jak zeznała skarżąca tkaniny te zostały wywiezione na wysypisko śmieci jako odpady nie nadające się do dalszej sprzedaży. Natomiast z
dokumentów wystawionych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. w 1998 r. wynikało, że w roku tym na wysypisko śmieci przekazano 119,5 m3 odpadów tkanin. Jednakże nie mierzono tkanin wywożonych na wysypisko, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 października 1999 r. mąż skarżącej Zbigniew C., który będąc osobą współpracującą prowadził wszelkie sprawy dotyczące obrotu towarowego. W celu ustalenia rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko dokonano obliczenia wielokrotności metra bieżącego tkanin w metrze sześciennym. Obliczenia tego inspektor dokonał w oparciu o przeprowadzone w dniu 6 sierpnia 1999 r., przy współudziale skarżącej i jej męża, pomiary objętości belek tkanin różnych gatunków. W wyniku tego ustalono, że 1 m3 odpadów zawiera 488,4 mb tkanin meblowych oraz 131,38 mb tkanin samochodowych laminowanych pianką o różnej grubości. Przy ustalaniu liczników wzięto pod uwagę opinię biegłego rzeczoznawcy ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Specjalistów "E." w
zakresie ustalania objętości tkanin. Zgodnie z tą opinią, przy ustalaniu wielokrotności metra bieżącego tkanin samochodowych i meblowych w metrze sześciennym przeliczniki metra bieżącego na m3 zostały ustalone w sposób określony przez eksperta, tj. poprzez wyliczenie objętości poszczególnych belek tkaniny i ich zsumowanie. Natomiast wielkość odpadów wywiezionych na wysypisko ustalono proporcjonalnie do struktury zakupów. Dokonane rozliczenie ilościowe posiadanych przez skarżącą tkanin, uwzględniając remanent początkowy, zakup, sprzedaż, remanent końcowy, wielkość odpadów, wykazało brak 8.721,4 mb tkanin. W tej sytuacji uznano, że przychód ze sprzedaży nie został w całości zaewidencjonowany w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, co spowodowało odrzucenie przez organ I instancji tej księgi jako dowodu w sprawie z uwagi na jej nierzetelność na podstawie przepisu art. 193 par. 4 i par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja
podatkowa/. Wobec tego przychód w podatku dochodowym, jak również obrót w podatku od towarów i usług, ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wielkość niezaewidencjonowanego, zdaniem organu, przychodu ustalono w drodze oszacowania, stosując do przedmiotowej ilości tkanin średnią ważoną cenę jednostkową w wysokości 12,78 zł wyliczoną według struktury sprzedaży zbliżonych cenowo grup towarowych, wyliczając, że wartość ta wyniosła 111.459,49 zł i o tę kwotę zwiększono przychód wykazany przez skarżącą. Wobec uwzględnienia przez Izbę Skarbową zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wielkość tę przyjęto w wysokości zeznanej. Podatek dochodowy od osób fizycznych określono uwzględniając: dochody Niny C., brak dochodów Zbigniewa C., jak również wykazane w zeznaniu rocznym odliczenia.
W skardze na to rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w K., skierowanej do NSA Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, zarzucono naruszenie przepisów art. 210 par. 4, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 197 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zdaniem skarżącej, generalnie brak było bezpośrednich dowodów uzasadniających odrzucenie księgi podatkowej, a postępowanie dowodowe w części prowadzącej do odrzucenia księgi nie stanowiło jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia rzetelności tego dokumentu. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że na śmietnik wyrzucono mniej towaru, a więcej przeznaczono do sprzedaży. Do wyliczeń przyjęto przelicznik ustalony w drodze dokonanego eksperymentu, pomimo zastrzeżeń, że dokonywane pomiary nie odpowiadają strukturze towaru jeżeli chodzi o jego rodzaj, tj. szerokość beli, grubość gąbki itp. Ponadto nie uwzględniono wyliczeń męża skarżącej C., dokonanych w zakresie przeliczenia m3 na metry bieżące, uczynionych potrzeb ochrony środowiska, jak również istotnych uwag biegłego powołanego przez skarżącą w zakresie warunków prawidłowego sporządzania pomiarów. Odniesiono się jedynie do wskazanych przez biegłego zasad ustalania przeliczeń. Zdaniem skarżącej, taki sposób przeprowadzenia postępowania narusza zasadę swobodnej
oceny dowodów. Sformułowano także zarzut braku uzasadnienia dla przyjęcia, że zaległość na podatek dochodowy w każdym miesiącu była równa.
W uzupełnieniu skarg dotyczących roku 1996, 1997 i 1998, w piśmie z dnia 29 sierpnia 2001 r. zarzucono ponadto naruszenie par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r./.
Dalszymi zarzutami objęto także fakt, że w toku postępowania przyjęto za wielkość wyjściową do dokonywanych obliczeń ilość towarów importowanych na polski obszar celny towarów łącznie z opakowaniami /workami/ oraz kartonowymi osnowami bel. Przedmiotem eksperymentu były natomiast wyłącznie towary pozostające na składzie skarżącej, a tym samym postępowanie dowodowe będące podstawą rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone na zasadniczo odmiennym substracie majątkowym niż ten, który był przedmiotem procedury dopuszczenia do obrotu na granicy państwowej. Ponadto tkaniny zaklasyfikowane przez skarżącą jako odpady również nie odpowiadały jakości, objętości, sposobowi pakowania, towarom pozostającym w magazynie w trakcie postępowania dowodowego. Różnice te według skarżącej praktycznie wykluczały możliwość precyzyjnego ustalenia ilości odpadów w drodze tylko pomiarów towarów handlowych, co znalazło także odzwierciedlenie w opinii biegłego.
Przywołano także art. 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodów w sposób realizujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 tej ustawy, a w postępowaniu organ poprzestał na czynnościach nie prowadzących nawet do uprawdopodobnienia sprzedaży poza ewidencją. Kontynuując wywód w powyższym zakresie, podniesiono, że czynności dowodowe przeprowadzono na wybranych próbkach materiału skierowanego do obrotu, a nie na odpadach, które nie są identyczne. Pominięto także szczegółowy opis towarów wybranych do badania oraz ich różnic lub podobieństw do tkanin importowanych w kontrolowanym okresie. Powołano się także na konkluzje opinii biegłego i stwierdzono m.in. że rozliczeń dokonanych przez kontrolującego nie można uznać za miarodajne, chociaż art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że opinie biegłych stanowią jeden ze środków dowodowych, a więc w przypadku włączenia do akt sprawy tej opinii, organy winny wskazać przyczyny nieuznania wszystkich
wniosków i spostrzeżeń biegłego.
W zakresie odrzucenia podatkowej książki przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie zwrócono uwagę, że przesłanką tego odrzucenia i oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, a nie rzekomy brak niektórych zapisów. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza zatem oszacowania, gdy podstawę opodatkowania można określić na podstawie zapisów w księdze podatkowej uzupełniając je innymi dowodami w sprawie. A tego rodzaju przypadek miał miejsce w niniejszej sprawie. Według skarżącej, organy podatkowe zakwestionowały ilość odpadów usuniętych z przedsiębiorstwa nie kwestionując rzetelności zapisów związanych z importem, działalnością produkcyjną oraz handlową. Wobec tego odrzucenie księgi było nieuzasadnione. W świetle obowiązujących przepisów pojęcie nierzetelności odnosi się do ujawnienia poszczególnych stanów faktycznych istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nierzetelność polega zatem na braku zgodności pomiędzy stanami
faktycznymi istotnymi podatkowo i ich odzwierciedleniem w sposób przewidziany przepisami, a w postępowaniu stwierdzono, że nieprawidłowości w zakresie działalności handlowej nie stwierdzono, a zarazem nie zgłoszono wątpliwości dotyczących zakupów i całej sprzedaży. Nie przytoczono także jakichkolwiek zarzutów pod adresem zapisów w księdze i odpowiadających im dowodów księgowych.
Rozpatrując skargę, Sąd stwierdził, że skarżąca nie podała pełnego przychodu ze sprzedaży zakupionych towarów handlowych w postaci materiałów obiciowych samochodowych i meblowych. Jego zdaniem w prowadzonej działalności nie były sporządzane dowody dokumentujące wielkość i przyczynę uzyskiwanych odpadów. Rzeczą skarżącej było, przy tak znacznych ilościach odpadów, sporządzać te dowody i to w sposób nie budzący wątpliwości. Wobec tego organy zasadnie uznały, że wynikająca z wyliczeń różnica uzasadniała stanowisko, iż księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne zgodnie z definicją zawartą w art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły stanowić dowodu, w myśl art. 196 par. 6 tej ustawy. Nierzetelność księgi podatkowej, według Sądu, ma miejsce także wtedy, gdy brak jest zapisów, a zjawisko gospodarcze istotne podatkowo w rzeczywistości ma miejsce.
Sąd w zaskarżonym wyroku nie zgodził się z zarzutami podatniczki dotyczącymi ustalenia przez organ ilości zakupionego towaru, jak również sposobu dokonania szacowania przychodu. W tym zakresie stwierdził, że ilość zakupionego towaru została obliczona w oparciu o posiadane przez skarżącą deklaracje SAD, w których podawana była uzupełniająca jednostka miary w m2. Natomiast w odniesieniu do dokonanego szacowania Sąd ten wskazał, że obliczenia przeprowadzone w celu uzyskania rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko wykonano, uwzględniając terminy dostaw tkanin z importu i terminy sporządzania protokołów odzysku tkanin, a zarazem ich deprecjacji, a także opinię biegłego rzeczoznawcy. W czynnościach organu brali udział skarżąca, jej mąż oraz pełnomocnik, uzgadniając każdą belę materiału braną do eksperymentu. Przy ustalaniu metra bieżącego w metrze sześciennym również wzięto pod uwagę opinię rzeczoznawcy.
Sąd nie podzielił ponadto argumentu skargi odwołującego się do różnic pomiędzy towarami znajdującymi się w magazynie w trakcie postępowania, a wybrakowanymi i wywożonymi na śmietnisko. Zwrócił uwagę, że o tożsamości towarów nie może być w takim przypadku mowy. Dokonywanie ustaleń podstaw opodatkowania metodą szacunkową z istoty swojej nigdy nie jest idealnym odzwierciedleniem zjawisk gospodarczych mających wpływ na wysokość opodatkowania. Ważne by sposób przeprowadzenia tej czynności przez organ pozwalał na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zarzucanych im przepisów prawa, a Sąd ten nie dopatrzył się innych naruszeń prawa z urzędu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Krakowie, wniosła Nina C. reprezentowana przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego, tj.: /1/ błędnej wykładni art. 23 w związku z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu zaistnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów; /2/ naruszeniu dyspozycji art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostarczenie protokołu badania ksiąg; /3/ naruszeniu dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; /4/ naruszeniu dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz
zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor stwierdził, że przesłanką oszacowania i odrzucenia był brak danych niezbędnych do określenia przychodu nie zaś ewentualny brak niektórych zapisów. Następnie, powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej oraz dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiódł, że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podniósł również brak zastosowania trybu określonego w art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej przez organ, poprzez nie doręczenie protokołu badania ksiąg, czym uniemożliwił stronie wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W jego ocenie opisanie tych ustaleń w stanie sprawy nie można uznać za wystarczające.
Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że Urząd Skarbowy podczas kontroli przeprowadzanych w latach 1994 i 1995 nie negował zasad ewidencjonowania towarów w przedsiębiorstwie skarżącej oraz sposobu prowadzenia ksiąg i na tej podstawie podatniczka opierała swe dalsze postępowanie. Dowolność interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych dokonywanej przez organ kontroli podatkowej łamie tę zasadę w sposób oczywisty. Odnosząc się do art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano natomiast, że Inspektor Skarbowy poprzestał na oszacowaniu nigdy nie uprawdopodabniając nawet faktu domniemanej sprzedaży poza ewidencją księgi podatkowej, nie kwestionując zarazem pozostałych zapisów w księdze. Jest to przesłanka świadcząca o rzetelności i niewadliwości księgi oraz o naruszeniu ostatnio wspomnianego przepisu. Zasada z niego wywodzona znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującym organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając, podkreślono wadliwości formalne złożonego środka zaskarżenia, akcentując, że nie zawiera on w sposób oczywisty uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W punkcie wyjścia wymaga podkreślenia, że zaskarżony wyrok został wydany pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o NSA/. Ustawa ta nie regulowała kompleksowo przepisów związanych z sądownictwem administracyjnym, czego dowodem są liczne odesłania do innych aktów prawnych w niej zawarte. W zakresie postępowania sądowoadministracyjnego takie odesłanie zawierał art. 59 ustawy o NSA, który w 2003 r. stanowił, że w sprawach nieunormowanych w tej ustawie do postępowania przed NSA stosowało się odpowiednio art. 7-9, art. 11-14 par. 1, art. 29-32, art. 39-49, art. 57-60, art. 73, art. 74 par. 1, art. 75-85, art. 97, art. 98, art. 101 par. 1 i 2, art. 103 i art. 146 Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach z zakresu prawa podatkowego art. 102 par. 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 133, art. 136, art. 144-154, art. 162-164, art. 178, art. 179 par. 1, art. 180-200, art. 201, art. 203, art. 206 i art. 245
ustawy - Ordynacja podatkowa, a w pozostałym zakresie stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Cytowany przepis został wprawdzie zaskarżony przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, jako niezgodny z art. 32 Konstytucji RP, jednakże TK w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 postanowił umorzyć postępowanie przed Trybunałem wobec utraty przez ten przepis mocy obowiązującej przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.
Powyższe oznacza, że Sąd w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, był obowiązany brać pod uwagę regulacje wymienione w przywoływanym przepisie, rozpoznając sprawę ze skargi Niny C.
Redakcja art. 59 ustawy o NSA prowadzi do wniosku, że w sprawach podatkowych należało stosować wprost wyliczone w nim enumeratywnie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to brak w tej części interpretowanego przepisu słowa "odpowiednio", które znajduje się przy odesłaniach do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Wskutek tego trzeba przyjąć, że powołanie w skardze kasacyjnej od wyroku, wydanego przed reformą sądownictwa administracyjnego, przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 59 ustawy o NSA, w oderwaniu od przepisów tej ustawy, było prawidłowe. W związku z powyższym pogląd, że NSA nie orzekał na podstawie Ordynacji podatkowej zawarty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną był błędny.
Warto w uzupełnieniu wyżej zaprezentowanych rozważań wskazać, że stosowanie wyliczonych w art. 59 ustawy o NSA przepisów Ordynacji podatkowej wprost nie mogło polegać na dokonywaniu ustaleń czy czynności, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać takich ustaleń. Jeżeli zachodzi potrzeba ich dokonania, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego /wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 66/04 - nie publ./. Takie rozumienie roli sądu administracyjnego koresponduje z treścią art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy o NSA, stanowiących, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 59 ustawy o NSA prowadziłoby do kolizji z
wcześniej przywołanymi normami, co wobec sygnalizowanej m.in. w piśmiennictwie i orzecznictwie potrzeby dokonywania wykładni ustaw z Konstytucji nie może być prawidłowe /por. np. M. Niezgódka-Medek, Wykładnia przepisów w świetle zgodności z Konstytucją, Monitor Podatkowy 2002 nr 4 str. 46 i nast./.
Niemniej jednak pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut błędnej wykładni art. 23 w związku z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej, należało uznać za chybiony, ponieważ art. 23 tej ustawy nie był wymieniony w art. 59 ustawy o NSA. Tym samym, aby zarzucić sądowi naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, konieczne było powiązanie go z odpowiednim przepisem ustawy o NSA, a nie z innym przepisem Ordynacji podatkowej, nawet wymienionym w art. 59 ustawy o NSA. Nadto, art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnego. Artykuł ten określa procedurę postępowania organu podatkowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.
Mylne oparcie złożonego środka odwoławczego na naruszeniu prawa materialnego, podczas gdy wszystkie wskazane w jego podstawie przepisy są przepisami prawa procesowego, nie mogło jednak przeszkodzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w rozpoznaniu pozostałych zarzutów. Sąd ten bowiem nie oceniał trafności kwalifikacji danych przepisów do prawa materialnego czy procesowego, tylko kontrolował zaskarżone orzeczenie w ich świetle.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, tj. naruszenie dyspozycji art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostarczenie protokołu badania ksiąg. Ostatnio powołane przepisy stanowią, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /par. 6/. Odpis protokołu, o którym mowa w par. 6, organ podatkowy doręcza stronie /par. 7/. Prezentowane regulacje miały zastosowanie na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ do prowadzonego postępowania kontrolnego wprost, zatem Inspektor Kontroli Skarbowej miał obowiązek doręczenia stronie sporządzonego protokołu z badania ksiąg. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie
dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania /art. 193 par. 8 Ordynacji podatkowej/.
Należy w tym miejscu wskazać, że przyczyną niedostarczenia stronie protokółu badania ksiąg było jego niesporządzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który w piśmie z dnia 25 października 2000 r., stanowiącym adnotację w sprawie zastrzeżeń do treści protokołu z 20 października 2000 r. stwierdził, że obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu w świetle art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej ciąży na organach podatkowych /a nie skarbowych/. W tym przypadku, w jego ocenie, ma zastosowanie zasada wykładni lex posterior generali non derogat legi speciali. Takie stanowisko należało uznać za błędne, ponieważ istniała wyraźna norma odsyłająca do stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. Norma ta przy tym nie kolidowała z przepisami wyżej powoływanej ustawy o kontroli skarbowej, nie było więc podstaw do stosowania reguły kolizyjnej.
Wypada w związku z tym podkreślić, że oddzielny protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych warunkach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 116/.
Przenosząc zaś ten pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy, podzielić należało stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że niewystarczające jest opisanie tych ustaleń w stanie sprawy. Z tej przyczyny pominięcie tej kwestii przez Sąd w zaskarżonym wyroku było naruszeniem prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie można także tracić z pola widzenia okoliczności, że dostarczenie protokółu badania ksiąg stronie jest jednym z elementów procedury, która może doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie jest przy tym ostatnim etapem tej procedury. Wcześniej należy zbadać księgi, stwierdzić ich nierzetelność przy dochowaniu trybu z art. 193 par. 4-8 Ordynacji podatkowej i dopiero - jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie - określić ją w drodze oszacowania.
Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Innymi słowy, oszacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 71/.
Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zaskarżony wyrok w granicach podniesionego zarzutu pominięcia pewnego etapu procedury badania ksiąg stwierdził, że Sąd wydając wyrok, nie zbadał należycie przyczyn niedochowania tej procedury w całości przez organ oraz nie zwrócił uwagi na kolejność dokonywanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności.
Odnosząc się do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby na podstawie lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać go za zasadny. Niewątpliwie zgodzić się należy z tezą, że jest to jedna z fundamentalnych zasad, na których opiera się porządek prawny w Polsce. Nie można jednakże rozumieć i stosować jej w sposób, który ubezwłasnowolniłby organy podatkowe. Okoliczność, że w toku jednej kontroli /za inny okres/ nie dopatrzono się uchybień w danej kwestii, nie może przesądzać o tym, że kontrola prowadzona za następny okres będzie musiała mieć w tej samej kwestii taki sam wynik. Nie ma tutaj bowiem powagi rzeczy osądzonej. Samo zatem podniesienie tego zagadnienia nie mogło prowadzić do uwzględnienia postawionego zarzutu, a autor skargi kasacyjnej nie zaprezentował szerszych wywodów w tej materii. Trzeba jednakże podkreślić,
że sam fakt odmiennej oceny danego zagadnienia przez organ podatkowy nakładał na niego dodatkowe obowiązki w zakresie wyjaśnienia przesłanek jego działania, tak aby strona nie mogła zasadnie stawiać zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie kwestia naruszenia zasady zaufania pozostaje sprawą otwartą, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę w granicach skargi kasacyjnej, odniósł się wyłącznie do jednego aspektu sprawy związanego z tą zasadą. Pozostawia to pole do dalszej argumentacji w tym zakresie na gruncie ponownie prowadzonego postępowania sądowego.
Trafność ostatniego ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, wynika w znacznej mierze z uwzględnienia drugiego zarzutu tejże skargi. Skoro bowiem organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że strona w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg mogła przedstawić dowody, które umożliwiłyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Niezależnie od powyższego, wypada zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na określeniu ilości towarów odstawionych na wysypisko. To zaniechanie stało w sprzeczności z ich obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie mogły bowiem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, a tak to wyglądało w przedmiotowej sprawie /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 620/.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podjęcia próby /przynajmniej/ uprawdopodobnienia sprzedaży towaru poza ewidencją, stanowił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie zauważył Sąd wydając zaskarżony wyrok, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2, art. 207 ww. ustawy, miarkując ich zwrot w niniejszej sprawie, z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych we wszystkich trzech rozpoznawanych sprawach - co zmniejszało istotnie nakład pracy pełnomocnika - oraz przy zasądzeniu pełnych kosztów w jednej z dwóch pozostałych spraw.