Tezy
Regulacja dokonana w nowym par. 3 art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ma charakter stanowiący i oznacza, że dopiero począwszy od dnia wejścia w życie tej noweli, to jest od dnia 5 czerwca 2001 r., przysługuje podatnikom oprocentowanie od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "U." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2003 r. III SA 1982/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "U." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzje Izby Skarbowej w W. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej - oddala skargę kasacyjną,
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 lutego 2003 r., III SA 1982/01 oddalił skargi Przedsiębiorstwa "U." S.A. z siedzibą w Ł., zwanego dalej Przedsiębiorstwem, na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 21, 22 czerwca 2000 r. i z dnia 27 czerwca 2001 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej.
Zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w W. utrzymały w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. określające Przedsiębiorstwu wysokość nadpłaty w opłacie skarbowej i nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę.
W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Przedsiębiorstwa, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 77 par. 1 i art. 207 par. 2 Ordynacji podatkowej, wniósł o ich zmianę przez określenie w decyzjach, że nadpłata jest oprocentowana, od dnia jej powstania, w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych.
W podstawach prawnych zaskarżonych decyzji Izba Skarbowa w W. powołała się na art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ odwoławczy we wszystkich sprawach stwierdził, że zostały uchylone wcześniejsze decyzje organu podatkowego pierwszej instancji określające Przedsiębiorstwu opłatę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę. Wynikiem tego były decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. określające wysokość nadpłaty i odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniach Izba Skarbowa w W. podała, że zwrot kwot określonych zaskarżonymi decyzjami nastąpił w dniu 11 maja 2001 r., a więc żądanie zmiany decyzji w części odnoszącej się do należności głównej jest bezprzedmiotowe, a w części zaś odnoszącej się do oprocentowania wpłaconych odsetek nie znajduje podstaw prawnych. Wskazano, że to ostatnie zagadnienie budziło wątpliwości prawne. Izba Skarbowa w Warszawie podniosła, że dopiero w wyniku znowelizowania przepisu art.
72 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/ byłoby możliwe pozytywne załatwienie żądania Przedsiębiorstwa gdyby nie fakt, iż nowela ta weszła w życie dopiero w dniu 5 czerwca 2001 r. Ponadto nowela w art. 10 zawierała przepis przejściowy stanowiący, że żądania za stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanych sprawach i z tych też względów Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji.
Na omówione wyżej decyzje Izby Skarbowej w W. Przedsiębiorstwo wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi, żądając ich uchylenia, a także o uchylenie poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego W. - P. Przedsiębiorstwo nie zgodziło się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że w przedmiotowych sprawach nie istniała możliwość ich pozytywnego załatwienia. Podkreślono, że zarówno opłata skarbowa, jak i należności uboczne w postaci odsetek, nie zostały dobrowolnie zapłacone przez Przedsiębiorstwo lecz na podstawie decyzji organów podatkowych, które następnie zostały uchylone.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2003 r. III SA 1982/01 oddalił skargi Przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, że powołana zmiana Ordynacji podatkowej nie potwierdza słuszności stanowiska Przedsiębiorstwa, gdyż art. 10 noweli do Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądania stwierdzenia nadpłaty wniesione przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy rozpoznawane są na podstawie przepisów dotychczasowych. W takim stanie prawnym Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych decyzjach, w których zastosowano art. 72 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, naruszenia prawa materialnego, gdyż żądania zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej w rozpoznanych sprawach zostały wniesione przed dniem 5 czerwca 2001 r., to jest dniem wejścia w życie omówionej wyżej noweli do Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził nadto, aby zaskarżone decyzje naruszały przepisy postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej, złożonej na
podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Przedsiębiorstwo wniosło uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 w związku z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej - w rozumieniu art. 393[1] pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego - przez przyjęcie, że w zakresie pojęcia "nadpłata" nie mieszczą się odsetki od ustalonej nietrafnie przez organy podatkowe i pobranej opłaty skarbowej.
W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zmierzającą do wykazania, że odsetki również stanowiły nadpłatę, gdyż zapłata ich wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, a więc kwota nienależnie pobranych odsetek, przy jej zwrocie, powinna być oprocentowana na takich samych zasadach jak oprocentowanie zwracanej nienależnie pobranej opłaty skarbowej. Powołano się na treść komentarzy do prawa podatkowego. Wskazano także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/01 /OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego par. 3 była nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile jednoznaczne usunięcie wątpliwości, że w zakresie treści tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ podatkowy jest obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę, zgodnie z przepisem art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Przedsiębiorstwo podało, że zwróciło się do Rzecznika Praw Obywatelskich z wnioskiem o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od zaskarżonego w sprawie niniejszej wyroku. Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił stanowisko prezentowane przez Przedsiębiorstwo i wniósł rewizję nadzwyczajną od tego wyroku do Sądu Najwyższego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdził, że zagadnienie traktowania odsetek za zwłokę jako nadpłaty podatku było przedmiotem rozbieżnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, czego przykładami są wyroki cytowane w powołanym przez Sąd Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, M. Masternaka i A. Olesińskiej /TNOiK Toruń 2002, str. 273-274/.
Rozbieżności te zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez ustawodawcę w noweli do Ordynacji podatkowe/ dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/, która weszła w życie począwszy od dnia 5 czerwca 2001 r. W dodanym w art. 72 Ordynacji nowym par. 3 postanawia się, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Jednocześnie jednak wskazana nowela do Ordynacji podatkowej zawiera przepis przejściowy w art. 10 nakazujący rozpatrywać wnioski o stwierdzenie nadpłaty wniesione przed wejściem w życie tej noweli do Ordynacji podatkowej na podstawie przepisów dotychczasowych.
Zestawienie treści obu omówionych wyżej przepisów, zdaniem składu orzekającego, potwierdza pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku, że wskazany przepis przejściowy oznacza, iż regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę w aspekcie traktowania ich jako nadpłaty, a więc i ich oprocentowania, przed dniem 5 czerwca 2001 r. i po tym dniu nie były analogiczne. W innym bowiem wypadku oczywiście zbędne i nieracjonalne byłoby zamieszczenie w noweli przepisu przejściowego w art. 10 noweli do Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionego rozumienia przepisów tej noweli regulacja dokonana w nowym par. 3 art. 72 Ordynacji podatkowej ma charakter stanowiący i oznacza, że dopiero począwszy od dnia wejścia w życie tej noweli, to jest od dnia 5 czerwca 2001 r., przysługuje podatnikom oprocentowanie od nienależnie uiszczonych przez nich odsetek za zwłokę. Brak jest zatem podstaw do uznania za uzasadnione powołanie się w rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 2 października 2003 r. (...) na stanowisko
wyrażone w uzasadnieniu do projektu rządowego ustawy nowelizującej Ordynację podatkową i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/01 /OSNAPU 2003 nr 2 poz. 27/, iż celem dodania par. 3 w art. 72 Ordynacji podatkowej było "jednoznaczne usunięcie wątpliwości" w zakresie rozumienia pojęcia "nadpłata", a więc, że nowa regulacja miała tylko charakter wyjaśniający, interpretacyjny. Nie można takiego stanowiska podzielić i z tego względu, że omawiana zmiana dokonana została w akcie normatywnym, jakim ustawa, a nie w akcie o charakterze instrukcyjnym. Potwierdzałoby to nadto zgłaszane coraz częściej oceny co do nie najwyższego poziomu stanowionego w Polsce prawa.
Na marginesie powyższych rozważań przypomnieć trzeba, że stanowisko Sądu Najwyższego w zakresie przedmiotowych kwestii ulegało zmianom, czego potwierdzeniem jest powołany w zaskarżonym wyroku jak i decyzjach organu odwoławczego wyroku tego Sądu z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99.
Skoro zatem w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonej opłacie skarbowej zostało wniesione przed dniem 5 czerwca 2001 r., to Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył prawa materialnego potwierdzając zasadność dokonanej przez organy podatkowe odmowy wypłaty oprocentowania od wpłaconych przez Przedsiębiorstwo odsetek za zwłokę. Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli przepisu art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.