Tezy
Treść pojęcia "budynek mieszkalny" użytego w art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustalić należy na podstawie przepisów Prawa budowlanego oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a w rezultacie przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Adam Bącal ( spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3399/01 w sprawie ze skargi Małgorzaty M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Małgorzaty M. kwotę 188 zł (sto osiemdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
FSK 219/04
U Z A S A D N I E N I E
Decyzją z dnia 4 września 2001 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Małgorzaty M. decyzję Urzędu Skarbowego P.-Ś. z dnia 8 czerwca 2001 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w P. podzieliła stanowisko organu I instancji, że w świetle art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatniczka nie mogła odliczyć od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mającego charakter budynku letniskowego. O takim zaś charakterze budynku realizowanego przez Marię M. przekonują przedłożone przez nią w toku postępowania dokumenty /decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydana w dniu 1 grudnia 1999 r. przez Burmistrza Gminy S., pozwolenie na budowę budynku letniskowego z garażem wydane w dniu 17 stycznia 2000 r. przez Starostę Poznańskiego, zgłoszenie rozpoczęcia budowy z dnia 17 kwietnia 2000 r. i dowody poniesienia wydatków na budowę budynku letniskowego w 2000 r./. Zdaniem Izby Skarbowej w P. w sprawie nie miał znaczenia fakt, że pod względem rozwiązań konstrukcyjno-architektoniczno-instalacyjnych oraz warunków technicznych budowy przez podatniczkę
budynek letniskowy spełniał wymogi budynku mieszkalnego.
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Małgorzaty M. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. Zdaniem Sądu z niespornych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że realizowana przez podatniczkę budowa dotyczyła budynku letniskowego. Zasadnie zatem uznały organy obu instancji, że strona bezpodstawnie odliczyła wydatki poniesione z tego tytułu, ponieważ nie przysługiwała jej ulga budowlana określona w powołanym wyżej przepisie.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Małgorzata M.-M. /nazwisko panieńskie M./ wniosła o jego uchylenie oraz o rozpoznanie i uwzględnienie jej skargi w całości ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
Strona podniosła, że zaskarżony wyrok:
- narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 64 ust. 3 i art. 47 Konstytucji R.P.,
- przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, art. 11 i art. 77 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, art. 54 ust. 3 i 4 ustawy o NSA i art. 122 oraz 210 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 4 września 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.
Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował jednak, co rozumie przez budowę budynku mieszkalnego. W tej zaś sytuacji podzielić trzeba pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowym /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r. SA/Sz 1884/98/, iż treść tego pojęcia ustalić należy na podstawie przepisów Prawa budowlanego oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a w rezultacie przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych.
O tym, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych przekonuje też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r. FPK 2/02/, w której stwierdzono, że nawet budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu "budynku mieszkalnego" wówczas, gdy będzie używany faktycznie służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych /nierekreacyjnych/.
Aczkolwiek więc ocena prawna wyrażona w tej uchwale nie ma charakteru wiążącego /zob. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowanie przez sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ to jednak wnioski z niej płynące zasługują, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę.
Mając to na uwadze, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że o charakterze budynku strony skarżącej przesądzała treść decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy wreszcie treść zgłoszenia rozpoczęcia budowy, a nie kryterium zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika uznać trzeba za naruszające powołany na wstępie przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wniosek powyższy potwierdza zmiana ustawy dokonana ustawą z dnia 21 listopada 2001 r., zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 134 poz. 1509/. W jej wyniku w przepisie art. 26b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono wyraźnie, że ulga z tytułu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przysługuje, gdy inwestycja mając na celu zaspokojenie takich potrzeb dotyczy budynków mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku takiego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw.
Zmiana ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający co w rezultacie oznacza, że przed jej dokonaniem stan prawny był inny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala bowiem na ustalenie, że Naczelny Sąd Administracyjny opierając się na błędnej wykładni przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 7 i art. 77 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie wyjaśnił istotnej okoliczności faktycznej sprawy, a mianowicie tego, czy realizowana przez stronę inwestycja miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatniczki.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.