Tezy
Braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Edyta Anyżewska, Protokolant Elżbieta Winiarska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K.L." S.A. z/s w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III SA 1413/01 w sprawie ze skargi "K.L." S.A. z/s w B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2001 r. Nr (...) oraz postanowienie tej Izby Nr (...) w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz odmowy zaliczenia na poczet podatku od towarów i usług nadpłat w tym podatku p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r. III SA 1413/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2001 r. (...) oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zaliczenia Spółce z o.o. "S." S.A. obecnie "K." na poczet przypadającego do zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2000 r. nadpłaty w tym podatku za marzec 1999 r. powstałej w wyniku nie dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku, natomiast oddalił skargę w pozostałej części tj. w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 kwietnia 2001 r. odmawiającej Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zasadnym jest zarzut dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy w B. właściwości miejscowej.
Zmiana siedziby spółki z P. na B. powodująca zmianę właściwości Urzędu Skarbowego z P. na B. miała miejsce w lutym 2000 r., o czym świadczy treść zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego dnia 9.03.2000 r. i skierowanego do Urzędu Skarbowego w B. Nastąpiło to w ślad za postanowieniem Sądu Rejonowego w P. (...) Wydziału Gospodarczego z dnia 25.02.2000 r., w którym to zawiadomieniu wskazała ona, że od lutego 2000 r. deklaracje VAT-7 spółka będzie składała w Urzędzie Skarbowym w B. W konsekwencji tego spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 27.03.2000 r. Tymczasem zgodnie z art. 18 par. 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym miejscowo był Urząd Skarbowy w P., ponieważ był on właściwym miejscowo w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego tj. dnia 1.02.2001 r. takim więc pozostał do końca okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego doszło do naruszenia przepisów art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, co skutkuje
stwierdzeniem nieważności postanowienia dotyczącego odmowy zaliczenia na poczet podatku od towarów i usług nadpłat w tym podatku Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19.01.2001 r. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia właściwości miejscowej w przypadku postanowień wydanych przez Urząd Skarbowy w B. obejmujących swą treścią pozostałe okresy rozliczeniowe 2001 r.
Odnośnie zarzutów skargi dotyczących decyzji Izby Skarbowej w W. Sąd stwierdził, iż w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych nadpłaty, na które powołuje się strona skarżąca nie istniały w okresach rozliczeniowych 1999 r. Wobec tego nie można mówić o zapłacie podatku, co stanowi, jak wiadomo, warunek konieczny i niezbędny do zwrotu podatku. Zwrócił uwagę, iż w regulacjach art. 14a cytowanej ustawy podatkowej, do końca 1999 r. istniało zwolnienie zakładów Pracy Chronionej z odprowadzenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego. Obowiązujące od 2000 r. rozwiązanie umożliwia tym zakładom uzyskiwanie zwrotu tej nadwyżki z urzędu skarbowego, do którego uprzednio zostanie ona odprowadzona. Aby jednak otrzymać zwrot podatku, o którym mowa, Zakład Pracy Chronionej musi w terminie określonym dla złożenia deklaracji VAT-7 złożyć wraz z nią nie tylko wniosek, co uczyniła strona skarżąca, lecz także dokonać wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty zadeklarowanej do wpłaty w złożonej
deklaracji. Urząd bowiem dopiero po sprawdzeniu, czy kwota ta za dany miesiąc została wpłacona, dokonuje zwrotu podatku na rachunek bankowy prowadzącego zakład.
Bezsporne jest, że strona skarżąca wykazała w deklaracjach za 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz, że Urząd Skarbowy w P. nie zwracał tej nadwyżki do czego miał prawo zgodnie z art. 21 ust. 6. Oznacza to również, iż do czasu zakończenia tego postępowania nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopiero powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 21 ust. 7 tejże ustawy skutkowałoby koniecznością zaliczenia pozostałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Skoro nie stwierdzono nadpłaty odmowa zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest więc uzasadniona.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka Akcyjna "K." zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 14a oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię.
Wbrew stanowisku wyrażonym przez Sąd w zaskarżonym wyroku w obowiązującym stanie prawnym w 2000 r. terminowa wpłata podatku VAT nie stanowiła warunku koniecznego do prawa do zwrotu podatku w trybie ar. 14a ustawy o VAT. Ustawodawca wymagał bowiem, aby oświadczenie woli podatnika wyrażające chęć skorzystania z prawa zwrotu było złożone razem z deklaracją podatkową. Co więcej termin zwrotu był uzależniony od daty wpłaty podatku /nie koniecznie terminowej/ a nie od daty złożenia wniosku o zwrot. Decyzja wydana za miesiąc grudzień 2000 r. była więc co najmniej przedwczesna. Dopiero nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 października 2002 r. wprowadziła jako warunek konieczny dla prawa zwrotu podatku wymóg terminowej wpłaty podatku dla zachowania prawa do zwrotu podatku z art. 14a obowiązuje dopiero od okresu rozliczeniowego październik 2002 r.
Sąd błędnie zinterpretował i zastosował /nie zastosował/ dyspozycję art. 21 ust. 8b ustawy o VAT. Skoro od 1 stycznia 2000 r. ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek zaliczenia żądanych kwot zwrotu podatku za inne okresy rozliczeniowe na poczet zaległości podatkowych, czego w sprawach niniejszych mimo ciążącego z urzędu obowiązku organa podatkowe nie uczyniły, co powodowałoby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - skutek tożsamy z zapłatą podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Artykuł 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, winna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 p.p.s.a. oraz w art. 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy: oznaczyć sąd do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, oznaczyć rodzaj sądu, zamieścić osnowę skargi kasacyjnej, zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej, wymienić załączniki, oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń. Ponadto do skargi kasacyjnej należy dołączyć: pełnomocnictwo, odpis lub odpisy skargi kasacyjnej, odpisy załączników. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać: oznaczenie
zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., to niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", stanowiących elementy konstrukcyjne tej skargi, nie podlega sanacji. Braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04/, dotychczas nie publikowane oraz powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego/.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taka skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego. Oznacza to, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia rozpoznanie sprawy /por. postanowienie SN z 6 grudnia 1996 r., II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/. Wspomniany brak nie może zostać uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymogów wymienionych w art. 46 i 47 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że są to wymogi "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymogów wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a. tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".
Dodatkowo należy zauważyć, że wobec przymusu adwokackiego, ustanowionego w art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których można wymagać właśnie profesjonalizmu. Wzywanie ich o uzupełnienie braków w zakresie konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej nie jest zatem konieczne ani celowe.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazał na czym to naruszenie polegało,. A więc czy Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu czy też niewłaściwie go zastosował.
Podobnie odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi zarzucił Sądowi "błędną interpretację i zastosowanie /nie zastosowanie/ dyspozycji tego przepisu. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Sądowi merytoryczne rozpoznanie tego pisma, gdyż sąd nie wie, czy autor skargi zarzuca Sądowi błędną interpretację a może nie zastosowanie dyspozycji powyższego przepisu. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. np. postanowienie SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.
Również niezrozumiały jest wniosek zawarty w skardze kasacyjnej. Autor skargi "wnosi i zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie uchylenia ww. aktów wydanych przez Izbę Skarbowa w W.". Zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. w skardze kasacyjnej skarżący winien wyraźnie wskazać czy wnosi o uchylenie czy też o zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany. Natomiast w rozpoznawanej sprawie autor kasacji złożył wniosek nie przewidziany w ustawie. Trzeba w tym miejscu wskazać, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być tylko wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego.
W świetle powyższego skarga kasacyjna na podstawie art. 178 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu.