Tezy
Artykuł 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odnosi się do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1107/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowo-Budowlanego "T." Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, (...).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w O. w oparciu o art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1107/02. W wyroku tym uchylono decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 stycznia 2002 r. dotyczącą podatku od towarów i usług jaki za miesiące styczeń i grudzień 1999 r. zobowiązane było zapłacić Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane "T." Sp. z o.o.
Podatnik dnia 27 stycznia 1999 r. objął w posiadanie zabudowaną nieruchomość /budowa w toku/, na której znajdowało się 48 stanowisk garażowych oraz lokale użytkowe będące częściami składowymi nieruchomości - budynku garażowo-handlowego przy ul. B. 8 i 8a w O. W ślad za wydaniem tej nieruchomości wystawiona została w dniu 27 stycznia 1999 r. przez właściciela obiektu Przedsiębiorstwo Budowlane s.c. B., N. faktura VAT (...) stwierdzająca sprzedaż nieruchomości. W fakturze wykazano VAT należny w wysokości 125 253,48 zł. Na tej podstawie Spółka "T." odliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. /złożonej do US 24 lutego 1999 r. i korekta z 29 czerwca 2000 r./ wykazaną w fakturze kwotę podatku naliczonego, tj. 125.253,58 zł. Umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 17 marca 1999 r. W tym samym dniu spółka cywilna wystawiła rachunek uproszczony nr 6A/1999 na sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 2.106 zł.
Podobne operacje zostały przeprowadzone także w grudniu 1999 r. co skutkowało odliczeniem podatku VAT w wysokości 75.521,31 zł.
Zdaniem organów podatkowych niesłusznie dokonano w styczniu 1999 r. oraz w grudniu 1999 r. pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury (...) oraz (...) z 29 grudnia 1999 r. ponieważ uczyniono to wbrew treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z treścią tego artykułu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Najistotniejszym jest fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z nabyciem towarów i usług. Zdaniem Izby nabycie, o którym mówi cytowany wyżej przepis należy oceniać na gruncie prawa cywilnego, które odnośnie nabycia nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Niedochowanie tej formy, jak twierdzi Izba Skarbowa, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Rozpatrując skargę podatnika Naczelny Sąd Administracyjny określił przede wszystkim relacje prawa cywilnego z prawem podatkowym opierając się na art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, czynności określone w art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem Sądu brak umowy notarialnej w dacie wystawienia faktury dokumentującej nabycie nieruchomości nie wpływa na opodatkowanie skarżącego, gdyż istota podatku VAT jest oparta na zasadzie opodatkowania- odliczenia. Ponadto Sąd stwierdził, że skoro skarżący zachował formę aktu notarialnego, lecz w innym okresie rozliczeniowym, to nie należało odmawiać prawa do obniżenia podatku należnego.
W swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyrokowi temu zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię art. 19 ust. 1 tej ustawy,
- naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia w wyroku na czym polegało naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Izby Skarbowej,
i złożył wniosek o:
- uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku,
ewentualnie:
- o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Według autora skargi kasacyjnej, wyrok wydany został z naruszeniem art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, który do oceny relacji między prawem podatkowym a prawem cywilnym w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy oceniamy prawo do odliczenia u nabywcy, który musi spełnić nałożone ustawą warunki nabycia prawa do odliczenia /m.in. powinien nabyć towar/. Przepis art. 2 ust. 4 stosuje się w przypadkach, w których dokonano czynności wprawdzie niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to, że czynność jest opodatkowana u wystawcy faktury nie musi automatycznie oznaczać, że ten kto ja otrzymał, na pewno odliczy VAT. Aby było to możliwe, powinny zostać spełnione przesłanki z art. 19 ust. 1 ustawy, w którym mówi się m.in. o nabyciu towarów. Nie można dokonać odliczenia, jeżeli towar nie został nabyty. Z kolei samo nabycie należy oceniać na podstawie przepisów prawa cywilnego, ponieważ prawo podatkowe nie zdefiniowało tego pojęcia. W tym miejscu należy powołać się na art. 158 i art. 73 par. 1 Kodeksu cywilnego, co prowadzi do wniosku, że nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. W tej sytuacji w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że ani w styczniu 1999 r. ani w grudniu 1999 r. Spółka nie nabyła nieruchomości, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur (...) w rozliczeniu za miesiące, w których otrzymała faktury. Przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. w upadłości wniosło o
oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nietrafnie postawiła wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2003 r. zarzut naruszenia przepisów postępowania przewidziany w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Będąc z mocy art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny mógł w sprawie niniejszej ocenić wyłącznie czy przy wydaniu skarżonego wyroku doszło do naruszenia art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odpowiedź negatywna wynika z faktu, iż powyższy przepis w dniu wyrokowania nie obowiązywał. Cała ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym jej art. 141 par. 4, weszła w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a więc po wydaniu wyroku, od którego wywiedziono skargę kasacyjną - art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające Ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1271/. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powyższego przepisu nie mógł naruszyć.
Za uzasadniony uznał natomiast Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polegający na naruszeniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy przez jego błędną wykładnię.
Ponieważ rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia reguł współistnienia w obrocie prawa podatkowego i prawa cywilnego reguły te, szczególnie gdy wyprowadzone są na podstawie interpretacji przepisów uwzględnić muszą, że konstrukcja państwa prawnego /art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej/ zakładać musi istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych tworzących zintegrowaną całość. Odstępstwo jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinno mieć charakter wyjątkowy i jeżeli jest działaniem zamierzonym prawodawcy to wynikać winno wprost z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Odnosi się to niewątpliwie do uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży czy też reguł rządzących przenoszeniem prawa właściwości nieruchomości. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do stosunku norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego. Jest tak w szczególności również w
odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót a ten w swojej postaci podstawowej jest rezultatem realizacji umów cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Ta samodzielność nie jest jednak absolutna.
Z tego względu, stosując w prawie podatkowym bezpośrednio zaczerpnięte zwroty z innych gałęzi prawa nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w myśl ust. 3 tego artykułu wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub rachunek uproszczony.
Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest zaś nabycie towaru i usługi. Tylko łączne spełnienie omawianych warunków skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług. A zatem do rozstrzygnięcia pozostała kwestia, czy samo wystawienie faktur na podstawie umowy innej niż sprzedaż nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego.
Stanowisko reprezentowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz stronę skarżącą nie może zostać zaakceptowane. Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego.
W dziale III Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Nabycie i utrata prawa własności", ustawodawca za jedną z form nabycia uznał przeniesienie własności rzeczy. Zgodnie z art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności /art. 73 par. 2 Kc/ umowy.
Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd nie podzielił w szczególności kluczowego i w zasadzie jedynego argumentu na jakim oparty został zaskarżony wyrok, że z mocy art. 2 ust. 4 ustawy o VAT na opodatkowanie nie może mieć wpływ brak formy aktu notarialnego przy nabyciu nieruchomości.
Niezachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, np. jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Istota przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego.
W każdym razie podstaw do odmiennych twierdzeń nie daje art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do czynności "wykonanych", a więc prawnie skutecznych, a nie takich które nie wywołały prawnego skutku rzutującego na powstanie obrotu.
W kwestii tej podzielić należy wywód poczyniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Za podtrzymaniem linii orzeczniczej wynikającej z szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanych w skardze kasacyjnej przemawia jeszcze jeden istotny argument. Zasady funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie w drodze interpretacji ustawy z 1993 r. wyprowadził Sąd w zaskarżonym wyroku, ustawodawca wprowadził w życie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 53 poz. 535/, odmiennie regulując nowe prawo do odliczenia - art. 86 i następne, a przede wszystkim przedmiot opodatkowania - art. 5-8 ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozstrzygnięcie o kosztach dokonano w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekając o zwrocie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego pominięto koszty sądowe, które wpłaciła spółka "T." w upadłości na skutek omyłkowego wezwania przez Sąd. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 "c" w zw. z art. par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.