Tezy
Sąd administracyjny ma nie tylko uprawnienie ale i obowiązek do stwierdzenia nieważności decyzji nawet wówczas, gdy w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji, ale sąd stwierdzi, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej nieważności w postępowaniu podatkowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.-B." Spółki z o. o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2004 r. SA/Sz 466/02 w sprawie ze skargi "P.-B." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 4 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.-B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z 4 lutego 2002 r., którą to utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Sz. z 31 października 2001 r., określającą skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998.
Odsetki za zwłokę zostały określone z uwagi na wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej 31 października 2001 r. decyzji określającej P.-B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. wysokość zaległość podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 r. Odsetki wyliczono do dnia wydania decyzji wymiarowej.
W skardze na tę decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie strona powołała się na zaskarżenie również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Niezgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek strona upatrywała w niezgodności z prawem decyzji wymiarowej.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie /właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ odwołał się do treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca następnego roku i w tym też terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy obowiązani są złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od
zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Gdy organ podatkowy stwierdzi, we wszczętym postępowaniu podatkowym, iż podatnik nie zapłacił w całości lub części ciążącego na nim podatku albo że wysokość zobowiązania jest inna od wykazanej w deklaracji, zobowiązany jest wydać decyzję, w której określi wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzi nadpłatę /art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek/art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Od zaległości podatkowej naliczane są zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej odsetki. Zasadniczo obowiązek ich obliczenia ciąży na podatniku /art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Jednakże gdy doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach określonych w art. 21 par. 3 Ordynacji
podatkowej, odsetki te zobowiązany jest naliczyć organ, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/.
W tym przypadku uprawniony do tego na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ organ kontroli skarbowej wydał w dniu 31 października 2001 r. decyzję określającą spółce P.-B. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Zgodnie z prawem organ kontroli skarbowej określił następnie kwotę odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku. Rachunkowe wyliczenie odsetek nie zostało przez skarżącą zakwestionowane ani w zakresie czasu pozostawania w zwłoce ani zastosowanej stopy oprocentowania. Zarzuty skargi ograniczają się jedynie do kwestionowania decyzji wymiarowej, a więc wykraczają poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił
skargę.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła P.-B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. Zarzuciła naruszenie art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania /przy czym w podstawach kasacyjnych nie wskazano konkretnych przepisów/, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Z uzasadnienia drugiej z podstaw kasacyjnych wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę naruszył art. 134 par. 1 oraz 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny I instancji rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwie z urzędu winien więc zbadać, czy zaskarżone akty nie są dotknięte nieważnością. Sąd zobligowany jest bowiem do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości
lub części, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach. Przepisem takim w sprawach podatkowych jest art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do decyzji wydanych przez organy obu instancji. W żadnej z nich nie oznaczono bowiem w sposób jasny, zrozumiały i nie budzący wątpliwości adresata decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 par. 1 oznaczenie strony jest jednym z elementów, jakie winna zawierać każda decyzja. W decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej po wskazaniu daty jej wydania, organu wydającego, określeniu nazwy aktu następuje od razu treść rozstrzygnięcia, a następnie jego uzasadnienie. Podobnie jest w decyzji organu odwoławczego.
Ponadto w tej ostatniej nie określono w sposób prawidłowy organu, który decyzję tę wydał, ograniczono się jedynie do przystawienia pieczątki adresowej, w której jako organ wydający decyzję wskazano tylko Izbę Skarbową. Oznaczenie to nie jest wystarczające, bowiem organem właściwym do rozpoznania odwołania była Izba Skarbowa w Sz. Strona zauważyła także, iż wprawdzie w orzecznictwie wskazuje się na to, że nie forma, a treść przesądza o istnieniu decyzji, to jednak zwracano też uwagę, iż pismo organu musi zawierać minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich zaś zaliczano oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Wprawdzie uchybienia, wymienione wyżej, także w ocenie strony nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja jest indywidualnym aktem stosowania prawa, to od organów wydających tego typu rozstrzygnięcia winno się wymagać
szacunku dla norm prawa. Skoro organ odwoławczy nie oznaczył w swoim piśmie organu wydającego decyzję i strony, która jest jej adresatem, to można uznać, iż nie wydał żadnej decyzji. Podobnie można ocenić pismo organu I instancji.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego strona stwierdziła, iż byt prawny zobowiązania odsetkowego jest nierozerwalnie związany z uprzednim powstaniem zaległości podatkowej. Tymczasem, jak wskazano w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 decyzje, którymi określono zaległość podatkową nie dość, że w istocie nie zostały wydane, to jeszcze podstawy, którymi kierowały się organy kontroli skarbowej oraz odwoławczy, próbując określić zaległość podatkową, nie zasługują na uwzględnienie /co wyłuszczono w skardze kasacyjnej dotyczącej wymiaru podatku/. Skoro więc zaległość podatkowa nie istnieje, to nie istnieje też zobowiązanie podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta polega m.in. na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Rozpoznając skargę sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jedynie orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności /art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jeżeli uzna, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części /art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Trafnie zatem skarżący wywodzi w skardze kasacyjnej, iż z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 134 par. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy wywieść można nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek sądu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji nawet wówczas, gdy w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji, ale Sąd stwierdzi, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej nieważności w postępowaniu podatkowym. Zasadność tego twierdzenia nie przesądza jednakże o trafności postawionego na jego podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określa art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Są nimi wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, niewykonalnej w dniu jej wydania, przy czym niewykonalność ta ma charakter trwały, decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu, skierowanej do osoby, która nie jest stroną w sprawie, czy też decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie strony skarżącej decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji rażąco naruszają prawo, bowiem nie zawierają wszystkich istotnych elementów, jakie zgodnie z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej winna zawierać decyzja podatkowa.
Użyte w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" /identyczne zawarto w art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa/ budziło wiele kontrowersji w orzecznictwie i doktrynie. Niewątpliwie naruszenie to może dotyczyć przepisów postępowania i polegać ono powinno na tym, iż czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w sposób oczywisty sprzeczne z obowiązującymi normami bądź też nie odpowiadają nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów czy też łamią wynikające z nich zakazy /por. J. Borkowski w pracy zbiorowej Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, str. 808-809, por też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r., III SA 3179/99 - Lex nr 47 928/.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie nie można uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa. W obu przypadkach wskazano organ wydający decyzję. Zauważyć należy, iż art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jaki /technicznie/ sposób nastąpić ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić również poprzez przystawienie pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę. W tym przypadku w pieczęci Izby Skarbowej podano zarówno oznaczenie organu, jak i jego adres /czyli siedzibę/.
Zaznaczyć należy, iż strona skarżąca nie miała wątpliwości co do organu wydającego decyzję w postępowaniu odwoławczym, co wynika chociażby z treści skargi, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również oznaczenie strony/adresata decyzji/ zostało dokonane prawidłowo. Art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, w którym miejscu ma być zamieszczone oznaczenie strony. Inspektor Kontroli Skarbowej zamieścił oznaczenie strony w treści rozstrzygnięcia wskazując, komu określa odsetki za zwłokę. Podatnik został oznaczony nie tylko poprzez wskazanie jego firmy i adresu, ale również poprzez podanie jego numeru identyfikacji podatkowej. Został zatem zindywidualizowany w dostateczny, nie mogący budzić wątpliwości sposób. Nie miał zresztą wątpliwości, że decyzja została skierowana do niego, skoro wniósł od niej odwołanie. Również w decyzji organu odwoławczego określono stronę postępowania poprzez wskazanie jej firmy i siedziby, powołanie decyzji wydanej w I instancji i wskazanie daty wniesienia
odwołania. Wprawdzie dane te podano również w treści rozstrzygnięcia, jednakże nie zostały one pominięte, a zapoznanie się z treścią decyzji pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jej adresata. Również i w tym przypadku strona nie miała wątpliwości, iż decyzja jest skierowana do niej, skoro wniosła od niej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania, nie stosując się w sposób oczywisty do nakazu określającego elementy, jakie winny się znaleźć w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zatem uprawniony i zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest więc chybiony.
Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż wskazując tę podstawę kasacyjną strona nie sprecyzowała, na czym polegać miało to naruszenie /na niewłaściwym zastosowaniu czy błędnej wykładni - art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w podstawie kasacyjnej nie sprecyzowała też, który z ustępów czy punktów powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd w jej ocenie naruszył. Zarzutu tego również, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uzasadniono. Za takie uzasadnienie nie może być bowiem uznane odwołanie się do treści skargi kasacyjnej złożonej w innej sprawie. Nie wiadomo zatem, z czego skarżący /w tej sprawie/ wywodzi fakt nieistnienia zaległości podatkowej /skoro decyzja ostateczna, określająca ją nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, skarga kasacyjna od wyroku w
przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 została oddalona/. Ponadto samo kwestionowanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie jest wystarczające dla skutecznego kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę /por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2002 r., SA/Sz 1359/00 - Lex nr 83710/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem zastępować strony i formułować uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, nie jest bowiem uprawniony do ponownego badania legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej w takim zakresie, w jakim czynić to może /i powinien/ sąd administracyjny I instancji.
Ponadto zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie oceniał prawidłowości zastosowania ani nie dokonywał wykładni art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisów tych nie powołano w uzasadnieniu wyroku, nie były one też podstawą decyzji podatkowych. Tym samym zaskarżony wyrok nie mógł przepisów tych naruszyć.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.