Tezy
Zmiana akcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje Skarbu Państwa nie stanowi przychodu z praw majątkowych, lecz z kapitałów pieniężnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 9 stycznia 2003 r. SA/Bd 32/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, (...)
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł, w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ skargę kasacyjną od prawomocnego wyroku NSA OZ w B. z dnia 9 stycznia 2003 r.
Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zapłaconym przez Krzysztofa L. Podatnik w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazał m.in. przychód uzyskany z tytułu zamiany udziałów w spółce na obligacje Skarbu Państwa - w kwocie 18.678.069 zł i uiścił należny z tego tytułu podatek. Następnie skorygował zeznanie pomijając w nim powyższy przychód i wystąpił o zwrot nadpłaty w kwocie 6.037.414,80 zł. Zdaniem podatnika przychód ten, z uwagi na ekwiwalentność przedmiotów zamiany, nie podlegał opodatkowaniu. Wskazał on na rozbieżność poglądów organów podatkowych i Ministerstwa Finansów w tej kwestii.
Urząd Skarbowy, po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty, a odwołanie podatnika nie zostało przez Izbę Skarbową uwzględnione.
Uwzględniając skargę podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, w myśl którego nie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku zamiany udziałów w spółce z o.o. na papiery wartościowe - obligacje Skarbu Państwa o identycznej wartości. Wówczas do ustalenia dochodu zastosowanie mają przepisy art. 24 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Za chybione uznał Sąd wywody organów podatkowych dotyczące sposobu ustalenia przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem sprawa dotyczy dochodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego - przez niewłaściwe zastosowanie art. 17 pkt 6 cyt. ustawy, polegające na przyjęciu, że w opisanej wyżej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje, a do ustalenia dochodu mają zastosowanie art. 24 ust. 6 w zw. z art. 19 ust. 1a tej ustawy. Taki pogląd jest, w ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną, wadliwy.
Wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie mają w sprawie zastosowania.
Ustawodawca celowo użył obok pojęcia "prawa majątkowe" pojęcia "kapitały pieniężne" obejmując nim również przychody z odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce. Zaliczenie przychodów z odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce w zamian za przeniesienie własności obligacji, jakkolwiek jest zamianą praw majątkowych, to dla celów podatku dochodowego zostało zakwalifikowane odrębnie.
Zważyć bowiem należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów wymienia prawa majątkowe i kapitały pieniężne.
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ustawy. Według pkt 6 tego artykułu przychodami z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia udziałów w spółkach akcji oraz innych papierów wartościowych.
Dodatkowo w art. 18 ustawy wskazano, jakiego rodzaju prawa brane są pod uwagę przy ustalaniu przychodów z praw majątkowych. Nie wymieniono w nim praw związanych ze stosunkiem prawnym uczestnictwa w spółce.
Z literalnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 1a ustawy wynika, iż przepis ten ma zastosowanie do przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż do przychodów o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 pkt 6 stanowiącym, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Przy ustalaniu przychodów z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż Krzysztof L. zamieniając w 2000 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje Skarbu Państwa, odpłatnie przeniósł tytuł własności tych udziałów i tym samym uzyskał dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy przewyższył koszty jego uzyskania.
W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej z 8 czerwca 2002 r. oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Krzysztof L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną poddano w wątpliwość zgodność z konstytucją przepisu /art. 102 par. 2 przepisów wprowadzających (...)/, który zezwolił na wniesienie skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku i to na zupełnie innych zasadach niż przewidziane dla rewizji nadzwyczajnych. Doprowadziło to - z mocą wsteczną - do pogorszenia sytuacji podatnika. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał skarżący za chybione. Pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zgodny jest z wcześniejszymi wyjaśnieniami organów podatkowych i Ministerstwa Finansów, a nadto znalazł potwierdzenie w innych orzeczeniach NSA /wyrok z dnia 14 grudnia 2001 r. I SA/Po 2374/00 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 6 poz. 151/
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na wstępie należy odnieść się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu /art. 102 par. 2/ na podstawie którego wniesiono skargę kasacyjną. Jego badanie, przez skład orzekający, byłoby w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP /"sędziowie (...) podlegają tylko konstytucji i ustawom"/ niedopuszczalne i oznaczałoby wkraczanie Sądu w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego /art. 188 pkt 1 ustawy zasadniczej/.
Zauważyć jednak należy, że kwestionowany tu przepis służy w większości przypadków ochronie praw podatników i w nielicznych - jak dotąd - przypadkach był wykorzystywany przez organy podatkowe.
Przystępując do oceny skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jest ona uzasadnione. Wprawdzie zaskarżony wyrok jest kolejnym rozstrzygnięciem /por. jeszcze wyrok z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2963/99 - OSP 2003 z. 7-8 poz. 91 z krytyczną glosą R. Mastalskiego/, u którego podstaw legł ten sam choć inaczej uzasadniony/ pogląd prawny, to jednak poglądu tego nie można podzielić.
Prawne wywody uzasadnienia wyroku sprowadzają się do omówienia pojęcia dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania /art. 9 ust. 1 i 2/ oraz zasad opodatkowania dochodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych /art. 25 pkt 6 w zw. z art. 19 ust. 1a/.
Wywody organów podatkowych, że w sprawie chodzi o przychód z kapitałów pieniężnych, uznał Sąd za nieistotne w rozpatrywanym stanie faktycznym. Spowodowało to pozostawienie poza rozważaniami Sądu problematyki związanej z unormowaniem art. 17 ust. 6 ustawy, na który to przepis powoływała się Izba Skarbowa ustosunkowując się w odpowiedzi na skargę do zarzutu skarżącego (...). Konsekwencją tego uchybienia było rozpatrzenie przedmiotowego zdarzenia /zamiany akcji na obligacje/ w aspekcie przepisów dotyczących zamiany praw majątkowych przy pominięciu przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych. Obie te grupy przepisów - jak większość przepisów tej ustawy sformułowano w sposób zawiły, a ich "koronkowa" konstrukcja utrudnia odczytanie zawartych w nich treści. W tej sytuacji nieodzowne jest posłużenie się innymi - niż tylko językową - regułami wykładni, w szczególności wykładni systemowej - wewnętrznej. Te reguły nakazywały rozpatrzenie sprawy w szerszym, niż to wynika z uzasadnienia wyroku zakresie.
Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należało rozpocząć od art. 10 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowego od osób fizycznych dla rozważenia co stanowiło źródło przychodu: kapitały pieniężne czy prawa majątkowe. Są to bowiem odrębne źródła, mimo że wymieniono je w jednym punkcie. Potwierdzają to kolejne przepisy; art. 17-19. Wbrew poglądowi skarżącego, podzielonemu przez Sąd, w sprawie nie wystąpił przychód z praw majątkowych /ich zamiany/ mimo, że zarówno akcje spółki jak i obligacje Skarbu Państwa stanowią papiery wartościowe dokumentujące prawa majątkowe /wierzytelności/. Tzw. autonomia prawa podatkowego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie niektórych przychodów z określonej kategorii /tu: praw majątkowych/ i poddanie ich odrębnemu "reżimowi" prawnemu. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w art. 17 pkt 6 /obecnie art. 17 ust. 1 pkt 6/, w którym uregulowano kwestię przychodów uzyskanych z odpłatnego przeniesienia m.in. akcji spółek. Co więcej - przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w
art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu; są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Jest to zatem odrębna kategoria przychodu, na co trafnie zwrócił uwagę R. Mastalski w cyt. wyżej glosie.
W przedmiotowej sprawie podatnik za swoje akcje otrzymał obligacje o określonej /według niego ekwiwalentnej/ wartości. Była to z pewności "zamiana", w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednakże odrębna regulacja art. 17 pkt 6 wyklucza zastosowanie przepisów ogólnych - regulujących opodatkowanie dochodów z zamiany praw majątkowych. Tym samym - zarzut naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego okazał się uzasadniony. Ponieważ w postępowaniu przed Sądem nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznał skargę i oddalił ją, jako bezzasadną /art. 151 w zw. z art. 193 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
W związku z zarzutem działania podatnika "w zaufaniu" do informacji organów podatkowych Sąd zwraca uwagę, że tę kwestię wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę; podatnik otrzymywał informacje adekwatne do treści zadanych pytań. Nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści.
Na sumę kosztów składają się: wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej - 30.188 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 4.000 zł. Obowiązek zwrotu tych kosztów wynika z art. 203 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.