Tezy
W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogły się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Lu 880/03 w sprawie ze skargi Józefa W. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 25 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę i odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, II. uchyla decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 25 września 2002 r. (...) w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. decyzją z dnia 25 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 17 czerwca 2002 r. określającą - Józefowi W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowy "A." - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 19.568,10 zł
1/ zaległość w tymże podatku w kwocie 19.568,10 zł
2/ odsetki za zwłokę o tej zaległości w wysokości 26.594,40 zł
3/ odsetki za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 69.847,20 zł w tym za miesiące 1997 r.: (...).
W wyniku wniesionej przez podatnika skargi, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Lu 880/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś w pozostałej części skargę oddalił.
W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem co do rozstrzygnięcia w zakresie:
1/ określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wydanego na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2/ określenia zaległości podatkowej w tym podatku wydanego na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.
3/ określenia na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej tą decyzją, wydanego na podstawie art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Tenże Sąd stwierdził natomiast, że rozstrzygnięcie organu określające wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec-wrzesień 1997 r. w sposób istotny naruszyło przepis art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem to rozstrzygnięcie nie znajduje podstawy prawnej w żadnym z powołanych w decyzji przepisów tej ustawy ani Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny stanął na stanowisku, iż wynikający z art. 44 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczek miesięcznych trwa jedynie w ciągu roku podatkowego, a tym samym z upływem tegoż roku wygasa, zaś jego wygaśnięcie przesądza o braku podstawy prawnej dla uznania nie zapłaconej w terminie, zaliczki za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu, wobec treści art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, brak jest podstawy prawnej dla określenia wysokości zaliczek na podatek, zaległości podatkowej z tego tytułu i odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego. Brak ten nie może być uzupełniony przez sprzeczną z art. 44 ustawy podatkowej wykładnię art. 51 par. 1 i par. 2 oraz art. 53 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem składu sądzącego dopiero od 1 stycznia 2003 r., poprzez dodanie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej ustawodawca umożliwił określenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości lub w części zaliczek na podatek należnych po tej dacie.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. w części uchylającej rozstrzygnięcie określające wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów art. 51 i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ domagając się uchylenia tegoż wyroku w zaskarżonej części oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywodziła, iż skarżone rozstrzygnięcie sądu rażąco narusza prawo, a mianowicie art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej.
Z art. 51 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że za zaległość podatkową uważa się także niewpłaconą w terminie zaliczkę lub nie pobraną przedpłatę, zaś art. 53 ust. 1 tej ustawy stanowi, że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.
Powołane wyżej przepisy stanowiły materialnoprawne podstawy decyzji administracyjnych wydanych przez organy skarbowe.
Z kolei z przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązany jest wpłacać zaliczki na podatek do dnia 20 każdego miesiąca, a następnie obowiązany jest do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.
Po zakończeniu roku podatkowego i zeznania rocznego, organ podatkowy stwierdzając nierzetelność tego zeznania oraz nieprawidłowe rozliczenie się z podatku w ciągu roku podatkowego, może określić wysokość prawidłowych zaliczek miesięcznych wraz z odsetkami.
W tej sytuacji wysokość zaliczek miesięcznych i terminy ich zapłaty są jedynie okolicznościami faktycznymi, które organ podatkowy bierze pod uwagę przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaliczek.
W argumentacji skargi kasacyjnej dodano, iż przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku narusza zasadę równego traktowania podatników, albowiem ten kto wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona została w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.
Skarga ta odpowiada wymaganiom art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Skarga ma usprawiedliwione podstawy w przedmiocie zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego w zaskarżonym wyroku w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z następujących powodów.
Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważa, iż zgodnie z art. 44 ustawy podatkowej podatnik prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.
Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a i art. 27 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./. Zaliczkę, za dalsze miesiące podatnik odprowadza w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za miesiąc grudzień podatnik uiszcza do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad.
Podatnik dokonuje tzw. samoobliczenia zaliczek składając organowi podatkowemu deklaracje według określonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku.
Podkreślenia wymaga, iż podatnik uiszcza zaliczkę za miesiąc grudzień nawet wtedy, gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 grudnia.
Oznacza to, iż obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych jest niezależny od wyniku rocznego działalności gospodarczej podatnika.
Jeżeli zaś pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą zaliczek należnych za dany rok, istnieje różnica, to tę różnicę podatnik składający zeznanie roczne, jest obowiązany w terminie do złożenia zeznania rocznego uiścić na konto urzędu skarbowego.
Obowiązek podatkowy w zaliczkach od dochodów z działalności gospodarczej został określony w sposób jasny i jednoznaczny w przepisach art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analiza tych przepisów wskazuje, że instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny i dotyczy gromadzenia wpływów podatkowych w ciągu roku podatkowego w takim tempie w jakim powstaje obowiązek uiszczenia podatku.
W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków.
Stąd nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy w ciągu roku podatkowego jest uprawniony i zarazem obowiązany do weryfikacji składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku.
Organ podatkowy ma zatem możliwość w ciągu roku podatkowego wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, określenia wysokości zaległości w tych zaliczkach oraz określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek.
Podstawę prawną takiej decyzji stanowią przepisy prawa materialnego zawarte w art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i 4 oraz art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodać należy, iż niewpłacona zaliczka w terminie na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę także pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stanowiły o tym przepisy art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. - OSNAPU 2002 nr 14 poz. 320/.
Błędnie zatem w zaskarżonym wyroku stwierdzono, iż rozstrzygnięcie dotyczące odsetek od nieuiszczonych zaliczek narusza przepis art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć przede wszystkim należy, iż obowiązek uiszczenia zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, to zaś wywołuje dalsze konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę.
Sąd administracyjny w ślad za dominującym w orzecznictwie sądowym poglądem zasadnie przyjął, iż po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek.
Sąd administracyjny nie dostrzegł jednak dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że wpłacał te zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach.
Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku słusznie podkreślił, iż nie jest do przyjęcia koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek, albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Taka koncepcja narusza bowiem zasadę równego traktowania podatników.
Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego określając wysokość zobowiązania zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek.
Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności a zasada ta odnosi się do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wyrok sądu administracyjnego w zaskarżonej części oparty został na błędnej wykładni przepisów art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 51 par. 1 i 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Z tego powodu podlegał uchyleniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Lu 880/03 w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.
Nie oznacza to jednak, iż Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumenty skargi kasacyjnej co do istoty odsetek od nieuiszczonych zaliczek i sposobu ich naliczenia jak to uczyniono w decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 25 września 2002 r.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejął sprawę do rozpoznania skargi na ostateczną decyzję podatkową w granicach skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną, a w prawie podatkowym pełnią także funkcję represyjno-dyscyplinującą.
Metoda przyjęta przy naliczeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w rozpatrywanej sprawie doprowadziła do tego, że suma odsetek od nieuiszczonych zaliczek za cztery miesiące roku podatkowego prawie trzykrotnie przekroczyła wysokość odsetek od zaległości rocznej.
W rozpatrywanej sprawie doszło przy tym do tego, że w postępowaniu podatkowym, uprzednio wydawane decyzje organu podatkowego pierwszej instancji /z dnia 9 listopada 1998 r. oraz z dnia 16 lutego 1999 r./ były uchylone przez organ odwoławczy z powodu naruszeń przepisów prawa materialnego /pierwsza z nich/ i naruszeń przepisów postępowania /druga z nich/ przy czym obie te decyzje, a także decyzja z dnia 12 sierpnia 1999 r. - uchylona przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 26 czerwca 2001 r. /w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2001 r. - I SA/Lu 1236/99 nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych zaliczek w terminie na podatek dochodowy za 1997 r.
Dopiero w ponownym postępowaniu, w oparciu o wynik kontroli z dnia 6 grudnia 2001 r. inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 17 czerwca 2002 r. w której określono oprócz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku rocznym, odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na dzień wydania decyzji.
Izba Skarbowa dokonując kontroli odwoławczej rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego z naruszeniem przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albowiem przepis ten pozwala na naliczenie i określenie wysokości odsetek na dzień wydania jedynie decyzji wymiarowej określającej wysokość zaległości podatkowej.
Fakt złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż podatnik dokonując samoobliczenia podatku rocznego w terminie do dnia 30 kwietnia /roku następnego/ obowiązany jest wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wynika to z treści art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej. Obowiązek wpłacenia owej różnicy może wynikać z faktu, iż podatnik zaliczkę za miesiąc grudzień uiszcza w wysokości zaliczki należnej za miesiąc listopad, zaś dochód osiągnięty za miesiąc grudzień powoduje zapłacenie podatku, który przekracza kwotę zaliczki wpłaconej w miesiącu grudniu.
Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analiza omawianych przepisów ustawy podatkowej dotyczących odrębności zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego oraz analiza przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości prowadzi do wniosku, iż różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy.
Za uprawnione przyjąć należy stwierdzenie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej.
Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku.
Przyjęte przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcie powoduje nadanie spornym odsetkom funkcję wyłącznie represyjną i nie mającą oparcia w przepisach prawa daninowego.
Odnosząc się do nowelizacji Ordynacji podatkowej zasygnalizowanej w zaskarżonym wyroku w przedmiocie normy zawartej w przepisie art. 53a zauważyć należy, iż przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Na podstawie art. 207 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, albowiem wskutek rozpoznania skargi doszło do rozstrzygnięcia nie tylko na niekorzyść podatnika, lecz także na jego korzyść.