Tezy
Regulacja zawarta w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie dotyczy oceny materiału dowodowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny i Macieja L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 13 października 2003 r. I SA/Ka 2118/02 w sprawie ze skargi Bożeny i Macieja L. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia 23 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23.07.2002 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. po rozpatrzeniu odwołania Bożeny i Macieja L. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w K. z dnia 20.05.2002 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
Przeprowadzona kontrola firmy "K." s.c., w której udziały w wysokości 50 procent posiadała Bożena U., ujawniła nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu roku 1998.
Spółka "K." była pośrednikiem w hurtowym handlu paliwami. Nie posiadała magazynów paliw jak też nie prowadziła ewidencji magazynowej. Zakup paliwa miał zaś natychmiastowe odbicie w jego sprzedaży /nawet w tym samym dniu/. Spis z natury na dzień 31.12.1998 r. nie wykazał na stanie firmy żadnej ilości paliwa.
Na podstawie ujętej w ewidencjach podatkowych oraz księdze przychodów i rozchodów faktury VAT (...) z 31.08.1998 r. Spółka sprzedała olej napędowy w ilości 49.000 litrów na kwotę 50.960 zł. W księdze przychodów i rozchodów nie odnotowano natomiast wcześniejszego zakupu wymienionego wyżej oleju napędowego. Stąd też ww. faktura została pominięta w rozliczeniach bowiem nie można dokonać sprzedaży towaru, którego wcześniej się nie zakupiło.
Powyższe ustalenia odniesiono następnie do wyników analizy zakupów i sprzedaży paliw ujętych w księdze przychodów i rozchodów. Wynikała zaś z niej, że Spółka zakupiła o 49.000 litrów oleju napędowego więcej aniżeli sprzedała. Stąd też wyprowadzono wniosek, że paliwo to sprzedane zostało poza ewidencją, czym zaniżono przychód firmy.
W tym stanie rzeczy stosownie do treści par. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ zakwestionowano rzetelność księgi prowadzonej przez Spółkę. Równocześnie dla ustalenia prawidłowej wysokości przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa przyjęto średnią marżę stosowaną przez firmę przy sprzedaży oleju napędowego wynoszącą 5 procent.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Bożenę i Macieja L., którzy powołując się na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i procesowych /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Skarżący podnieśli, że w 1998 r. Spółka "K.", w której uczestniczyła skarżąca zawarła z firma "B.-P." umowę na dostawę paliwa w ilości 49.000 litrów, którą potwierdzono fakturą VAT (...). Paliwo to - jak wynika z klauzuli zamieszczonej na fakturze - miało być dostarczane sukcesywnie według indywidualnych zleceń. Tym samym więc faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, co zresztą wynika, z jej treści. Ponieważ we wrześniu 1998 r. firma "B.-P." nie złożyła żadnego zamówienia /zlecenia/ na dostawę paliw strony postanowiły rozwiązać umowę. W następstwie tego firma "B.-P." wystawiła Spółce "K." fakturę VAT (...) na 49.000 litrów paliwa traktując jako tzw. "fakturę zwrotną". Podkreślono przy tym, że strony umowy były przekonane, że postępując w ten sposób nie dochodzi co jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, gdyż ww. faktury wzajemnie się bilansują.
W przedstawionym wyżej stanie rzeczy wykazana w spornej fakturze należność nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim bowiem przypadku winien znaleźć zastosowanie, zdaniem skarżących, przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy.
Poza tym zauważono, że w świetle naprowadzonych wyżej okoliczności fakturę (...) należało wyłączyć z przychodów Spółki "K." oraz nie uznać za koszt faktury (...). Wobec zaś braku dowodów sprzedaży spornej ilości paliwa odpadała podstawa do szacowania przychodu z tego tytułu.
Końcowo podniesiono, że w trakcie postępowania odwoławczego stronie ograniczono możliwość czynnego udziału w postępowaniu bowiem uniemożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie a nadto naruszono reguły wynikające z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, które - jak zaznaczono - obowiązują także na tym etapie postępowania.
Wyrokiem z dnia 13 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach skargę oddalił. Sąd wskazał, iż przebieg zdarzeń gospodarczych podlega ocenie przede wszystkim w oparciu o sporządzone zgodnie z wymogami prawa dokumenty finansowo-księgowe, których treść można negować tylko w uzasadnionych przypadkach. Innymi słowy regulacje podatkowoprawne pozwalają sformułować tezę o prymacie dowodów formalnych /tj. dowodów z dokumentów/ nad wszelkimi innymi źródłami dowodowymi, które wykorzystywane mogą być li tylko i wyłącznie wtedy, gdy wartość dokumentów zostanie skutecznie zakwestionowana. W przeciwnym bowiem razie pewność obrotu prawnopodatkowego stałaby się iluzoryczna.
Stosownie do tego stwierdzić zatem trzeba, że skoro ujawnione zostały faktury, które zgodnie z wymogami prawa podatkowego opisują przebieg zdarzeń gospodarczych, to ich treści nie można skutecznie podważać dowodami ze źródeł osobowych, do których w istocie rzeczy odwołuje się strona skarżąca.
W sprawie prawidłowo doszło do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez Spółkę "K." podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za wnioskiem takim przemawia regulacja zawarta w par. 10 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która nakłada na podatnika obowiązek niewadliwego i rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów tłumacząc zarazem, "księga jest prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym". Nie można bowiem inaczej ocenić sytuacji, gdy ujawniona zostaje ujęta w księdze sprzedaż towaru /tu oleju napędowego/, który wcześniej nie został zakupiony. Prawidłowość tego wniosku przyznaje sama strona skarżąca, która w skardze stwierdza, iż zaewidencjonowana faktura z 31.08.1998 r., (...) "nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzona nadwyżka paliwa wprowadzona została do obrotu poza wszelaką ewidencją.
Mając powyższe na względzie przyjąć należało, że w sprawie zaistniały wszelkie podstawy ażeby zdyskwalifikować stosownie do treści art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki "K." jako dowód w sprawie zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w ust. 2 par. 10 przywołanego wyżej rozporządzenia przesłanki pozwalające mimo błędów na uznanie księgi za rzetelną, które szczegółowo zostało omówione w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach.
Prostą konsekwencją powyższych wniosków stało się zatem szacowanie podstaw opodatkowania w zakwestionowanym przez organy podatkowe zakresie. Tym samym również wykluczona stała się możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego norma nie przystaje, zarówno do okoliczności sprawy jak i przedstawionego wyżej stanu rzeczy.
Sposób przeprowadzenia szacunku także nie może budzić zasadniczych zastrzeżeń zwłaszcza, że pozostaje on w sferze uznania administracyjnego, a w ocenie Sądu, nie naruszył on ani zasad logiki ani też obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych.
Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda stronie skarżącej przyznać należy rację co do tego, iż określone tym przepisem obowiązki nałożone zostały zarówno na organy pierwszej jak i drugiej instancji. Niemniej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego ograniczając się jedynie do powtórnej oceny zabezpieczonych wcześniej dowodów to ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą kwalifikowane jako naruszenia prawa, które ma wpływ na wynik sprawy.
Działający w imieniu małż. L. doradca podatkowy Krzysztof S. na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniósł od omówionego wyżej wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych,
- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego
- zarzucił wyrokowi z dnia 13 października 2003 r. naruszenie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA poprzez to, że Sąd, w przedmiocie wyłączenia faktury VAT (...), nie oparł się na dowodach z dokumentów będących w aktach sprawy, dając wiarę jedynie niezgodnym ze stanem faktycznym twierdzeniom strony przeciwnej zawartym w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 26.09.2003 r.;
- naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA poprzez błędne ustalenia faktyczne zawarte w orzeczeniu w sprawie zaliczenia do przychodów należności wynikającej z faktury VAT (...), oraz brak odniesienia się do zarzutów strony skarżącej, że twierdzenia strony przeciwnej w przedmiocie wyłączenia faktury VAT (...) są nieprawdziwe;
błędną wykładnię art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy nie ma obowiązku wezwać podatnika w celu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do powtórnej oceny zabezpieczonych wcześniej dowodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesiona w imieniu Bożeny i Macieja małżonków L. skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, za wyjątkiem sytuacji gdy zachodzi nieważność postępowania /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to między innymi pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które określają w jakim zakresie sąd kasacyjny bada zaskarżone orzeczenie.
Złożona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna oparta jest na przewidzianej w art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi drugiej podstawie kasacyjnej - zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. Dla skuteczności tego zarzutu wykazać należy, iż wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzucając naruszenie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ autor skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwą jego zdaniem, ocenę materiału dowodowego.
Wskazany przepis powyższej materii nie reguluje. Dotyczy on dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym faktów i dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Jest on konsekwencją przedmiotu tego postępowania, który określa art. 21 ustawy o NSA z 1995 r. Ponieważ zdaniem sądu jest wyłącznie ocena czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne przeto gdy ustalenie takie wypada negatywnie konsekwencją tego jest przede wszystkim obalenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających ma charakter nadzwyczajny i określona jest w par. 2 art. 52 na zasadzie wyjątku od reguły określonej w art. 52 par. 1. Naruszenie przepisu art. 52 par. 1 polegać mogłoby na uzupełnieniu materiału zawartego w aktach sprawy wbrew regułom wynikającym z par. 2.
Zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczy oceny materiału dowodowego, który niewątpliwie zebrany został w postępowaniu podatkowym. Z tego względu zarzut naruszenia art. 52 par. 1 ustawy o NSA z 1995 r. nie mógł być uznany za uzasadniony.
Drugi zarzut dotyczący naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. nie mógł być skuteczny ze względu na funkcję przepisu określającego treść uzasadnienia wyroku. Jak wskazano na to wyżej skuteczne podniesienie zarzutu drugiego z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzależnione jest od wykazania, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sporządzenie pisemnego uzasadnienia należy do czynności procesowych, które następują po wydaniu wyroku a co za tym idzie treść uzasadnienia nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Na powyższe zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy. Jako podstawę kasacyjną naruszenie tego przepisu wystąpić może tylko wówczas gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną /patrz wyrok z dnia 20 lutego 2003 r. I CKN 65/01 - nie publ./.
Argumentów z tego zakresu nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Dla uznania za usprawiedliwioną drugiej podstawy kasacyjnej nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów prawa i wskazanie jakie mogą być hipotetyczne skutki tego naruszenia dla orzeczenia kończącego postępowanie. Niezbędnym jest aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść skarżonego w sprawie konkretnego orzeczenia.
Zarzut naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony realiami rozpoznawanej sprawy i wpływem stwierdzonego uchybienia na wyrok z dnia 13 października 2003 r.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie teoretyczny wywód co do celowości realizowania przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również wówczas gdy organ podatkowy II instancji nie przeprowadzał nowych dowodów i opierał swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w I instancji. Z powyższych przyczyn i ten zarzut nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Zauważyć należy, iż ostatni zarzut Sąd rozpoznał traktując jako oczywistą omyłkę jego dosłowne brzmienie.
Druga podstawa kasacyjna nie zawiera bowiem możliwości opierania skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania przez ich błędną wykładnię.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.