Tezy
Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.
Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a cyt. ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2004 r. I SA/Lu 436/03 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 marca 2003 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r. w kwocie 124.919 zł. W ocenie organów podatkowych podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2001 r. poprzez uwzględnienie w styczniu 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od budynku pawilonu handlowego, placów, dróg, przyłącza wodnego, przyłącza sanitarnego, kanalizacji deszczowej, oświetlenia i przyłącza gazowego w wysokości 10 procent, tak jak od inwestycji w obcych środkach trwałych, zamiast stawki właściwej dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.
Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że 25 lipca 2000 r. udziałowcy spółki "G." - Krzysztof K. i Grzegorz Ć. /będący jednocześnie członkami jej zarządu/ ustanowili na jej rzecz prawo użytkowania nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w zamian za pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. Jednocześnie na mocy tej umowy spółka uzyskała zgodę na zabudowę nieruchomości i przeniesienie na jej rzecz pozwolenia na budowę, udzielonego wspólnikom. Przeniesienie pozwolenia na budowę nastąpiło na podstawie decyzji z 27 września 2000 r. Wcześniej, 28 czerwca 2000 r. wspólnicy dokonali na rzecz spółki cesji praw z umowy z 22 maja 2000 r. o roboty budowlane. Umowa ta została zawarta między Krzysztofem K. i Grzegorzem Ć. /jako inwestorami/ a K. Przedsiębiorstwem Budownictwa Przemysłowego B. S.A. w K. /jako wykonawcą/, a jej przedmiotem było wykonanie pawilonu handlowego na nieruchomościach, będących następnie przedmiotem umowy z 25 lipca 2000 r. między spółką "G." a jej wspólnikami. Prace budowlane
rozpoczęto 30 maja 2000 r. Z ksiąg rachunkowych spółki wynikało, iż pokrywała ona wszelkie koszty związane z budową od początku jej trwania /od 1 czerwca 2000 r./, pokryła również koszty opracowania projektu budowlanego, wykonania map do celów projektowych i prac geodezyjnych. Przed rozpoczęciem budowy została rozebrana /przez wykonawców zatrudnionych przez wspólników/ istniejąca na działce zabudowa, poza jednym budynkiem przeznaczonym na zaplecze budowy. 25 lipca 2000 r., w dniu przekazania gruntów spółce "G." na podstawie umowy o użytkowanie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na działkach nie było kompletnych, zdatnych do użytkowania środków trwałych. Z dziennika budowy wynikało, iż budowę pawilonu rozpoczęto 30 maja 2000 r. od prac ziemnych, zaś 25 lipca 2000 r. przystąpiono do robót ziemnych w hali pawilonu, w okresie od 1 lipca 2000 r. do 7 sierpnia 2000 r. wykonywano przyłącze wodne, 18 lipca 2000 r. rozpoczęto budowę kanalizacji sanitarnej /odbieranej następnie etapami/,
kanalizację deszczową wykonywano od 20 lipca 2000 r. do 6 września 2000 r. /odbierano ją również etapami/, budowę oświetlenia rozpoczęto 21 sierpnia 2000 r. od postawienia stacji transformatorowej, do 30 października 2000 r. ułożono kable oświetleniowe i wykonano oświetlenie zewnętrzne, przyłącze gazowe wykonano 27 października 2000 r., budowę placów rozpoczęto 17 lipca 2000 r., zaś 27 października 2000 r. dokonano odbioru stabilizacji gruntu. Przebudowę zjazdu publicznego prowadzono w okresie od 27 kwietnia do 30 kwietnia 2001 r.
Ustalony stan faktyczny wskazywał w ocenie organów podatkowych obu instancji w sposób jednoznaczny, iż w chwili przekazania spółce G. działek gruntu nie było na nich kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych. Spółka poniosła natomiast nakłady na budowę budynków i budowli, w których prowadziła następnie działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali użytkowych. Indywidualne stawki amortyzacyjne, zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ podatnicy mogą ustalić dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Inwestycje to koszty poniesione przez podatnika w związku z przystosowaniem obcego wynajmowanego obiektu do stanu zdatnego do używania na czas określony w umowie. Stanowisko takie wynika również z pisma Urzędu Skarbowego w Ch. z 7 lutego 2001 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie spółki G. o sposób amortyzacji /wskutek takiego stanowiska organu spółka od lutego 2001 r. zmieniła
stawki amortyzacyjne na stawki z wykazu stawek/. Skoro spółka nie przejęła przed poczynieniem wydatków kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych, to nie czyniła inwestycji w obcych środkach trwałych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "G." spółka z o.o. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 188 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę /zeznań świadków i opinii biegłego z zakresu budownictwa/ i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, choć istniejąca na dzień wydania decyzji zaległość podatkowa była faktycznie niższa /zaległość określono na podstawie zeznania wstępnego a nie ostatecznego, w którym prawidłowo ujęto różnice kursowe, nie uwzględniono faktu zapłaty podatku/. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej dokończenie budowy pawilonu usługowo-handlowego wraz z infrastrukturą stanowiło inwestycję w obcym środku trwałym, dla której mogły być ustalone indywidualne stawki amortyzacyjne na okres
nie krótszy niż 10 lat. Spółka nie kwestionowała, iż pawilon handlowy nie został jej przekazany w stanie kompletnym i zdatnym do użytku, jednakże zwróciła uwagę, iż istniejące wcześniej na gruncie obiekty zostały użyte do wybudowania nowych obiektów jako podbudowy betonowe i tylko biegły z zakresu budownictwa mógłby określić, jakie składniki majątkowe i w jakim stanie zaawansowania zostały spółce przekazane przez jej udziałowców. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje inwestycji w środkach trwałych. Skoro spółka nabyła uprawnienia do dokończenia budynków i budowli stanowiących własność osób trzecich /czyli "obcych" środków trwałych/, to poniesione przez nią nakłady powinny być uznane za inwestycję w obcych środkach trwałych i amortyzowane przy zastosowaniu indywidualnych stawek na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie /właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ uznał, iż budynek i budowle, wykorzystywane przez spółkę G. w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią inwestycję, którą zaliczyć należy do środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem polegała ona na wybudowaniu przez spółkę budynku i budowli na cudzym gruncie. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż nakłady na tę inwestycję czynione były tylko przez skarżącą. Budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały wymieniony w powołanym przepisie, stąd nie mogły być uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, jakim w tym przypadku był użytkowany
przez spółkę grunt.
Wbrew wywodom skargi nakłady poniesione przez spółkę nie służyły przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub wykończeniu przyjętego środka trwałego /budynków i budowli/, ale jego wybudowaniu zgodnie z pozwoleniem na budowę, umową o roboty budowlane i protokołami odbioru wykonanych robót, które stanowiły podstawę wystawianych spółce faktur i zapłaty za kolejne etapy robót. Sąd I instancji podkreślił także, iż organy podatkowe nie zmierzały do ustalenia, czyją własnością jest pawilon i jego infrastruktura, a jedynie do stwierdzenia, czy podatniczka dokonywała inwestycji w istniejącej zabudowie czy też wykonywała te obiekty od podstaw. Uznanie, iż były to obiekty dopiero wybudowane przez spółkę wykluczał uznanie ich za inwestycję w obcych środkach trwałych. Również analiza art. 16j ust. 1-3 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż indywidualne stawki amortyzacyjne ustalać można tylko dla środków trwałych używanych lub ulepszonych w rozumieniu art. 16g ust. 13 tej ustawy, a nie nowo
wytworzonych. Na podstawie umowy o ustanowieniu użytkowania gruntu i prawa wieczystego gruntu skarżąca spółka przejęła jedynie grunt, a nie inwestycję w toku, bowiem nakłady na inwestycyjne na ten grunt ponosiła od czerwca 2000 r., to jest od początku trwania inwestycji polegającej na budowie pawilonu wraz z infrastrukturą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, oddalając wniosek spółki G. o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka- autora projektu budowy pawilonu i z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Na okoliczności, wskazane w tezie dowodowej przeprowadzono bowiem dowód z zeznań świadka -inspektora nadzoru oraz strony-prezesa zarządu spółki. Ocena materiału dowodowego dla właściwego zastosowania prawa materialnego należy zaś do kompetencji organu podatkowego i nie może być przedmiotem opinii biegłego. Sąd zauważył także, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie- wskazany w skardze art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Ponadto uwzględnienie zarzutu spółki co do wysokości zaległości, niższej niż wskazana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, w którym określono wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 21 par. 3
Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W skardze kasacyjnej od wyżej wymienionego wyroku "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie:
1/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezasadne przyjęcie, że dokończona przez stronę skarżącą budowa pawilonu usługowo-handlowego wraz z infrastrukturą nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, dla której podatnik może ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne na okres nie krótszy niż 10 lat;
2/ przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
a/ art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedostateczne uzasadnienie wyroku;
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;
c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uwzględnienie wniosków w niej zawartych i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie zwróciła uwagę na brak legalnej definicji pojęcia inwestycje w obcym środku trwałym. Odwołując się do poglądów doktryny w tym zakresie wskazała, iż za taką inwestycję należy uznać ogół kosztów poniesionych /zarachowanych/ od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego niebędącego własnością podatnika, ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej. Inwestycją w obcych środkach trwałych są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego. Działanie podatnika może zatem i w tym przypadku polegać na wytworzeniu nowego środka trwałego. Przepis ustawy nie zawiera bowiem warunku, aby ten obcy środek trwały musiał istnieć w chwili rozpoczęcia inwestycji albo też był w określonym stadium realizacji /tworzenia/. Art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy ma stworzyć możliwość amortyzacji wydatków, których poniesienie związane
jest z obcym środkiem trwałym niezależnie od tego, czy wydatki te służą ulepszeniu czy też wytworzeniu nowego środka trwałego. Budynki i budowle wzniesione na obcym gruncie tworzą odrębną kategorię środków trwałych. Ustawa podatkowa również i w tym przypadku nie zawiera definicji legalnej tego środka trwałego. Nie można jednak dokonywać jej interpretacji w oderwaniu od przepisów innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Przepis ten winien mieć zatem zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy budynki i budowle stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności /czyli np. w przypadku gdy zostały wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez użytkownika wieczystego tego gruntu/.
W ocenie skarżącej fakt, iż wybudowane przez nią budynek i budowle stanowią obce środki trwałe, iż posiada ona tylko niezbywalne i czasowe prawo do gruntu, nie miała prawa do jego zabudowy w chwili rozpoczęcia budowy i nabyła je w toku procesu inwestycyjnego, sfinansowała tylko część kosztów realizacji inwestycji, a przy jej realizacji część budowli została tylko zmodernizowana, a część materiałów rozbiórkowych użyto do budowy nowych obiektów świadczy o tym, iż poniesione przez nią wydatki stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.
Skarżąca zauważyła także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnił swoje stanowisko praktycznie jednym zdaniem, z którego treści wynika zresztą, iż Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadając mu inną treść niż to wynika z tekstu ustawy. Sąd nie przedstawił argumentacji na poparcie swojego stanowiska, iż dla uznania wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym konieczne jest wcześniejsze przekazanie tego środka trwałego do używania. Zaakceptował błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez organy podatkowe. Zaakceptował też odmowę przeprowadzenia dowodów, które w ocenie skarżącej były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Projektant wykonywał inwentaryzację dla celów projektowych, a następnie podczas całej budowy sprawował nadzór autorski. Biegły w zakresie budownictwa mógłby natomiast określić, jakie składniki majątkowe i w jakim stanie zainwestowania zostały przekazane Spółce jako aport przez
wspólników. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby uniknąć błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez organy podatkowe na podstawie niepełnego stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszym rzędzie rozważyć należy zasadność tych drugich w takim zakresie, w jakim odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Strona, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje bowiem na to, iż dokonywał on wykładni prawa materialnego na podstawie niepełnego stanu faktycznego, ustalonego w toku postępowania podatkowego i uznał stan ten za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, mimo uchybień w toku postępowania dowodowego.
W stosowaniu prawa podatkowego etap polegający na ustaleniu rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego jest etapem poprzedzającym etap dokonania subsumpcji. Bez prawidłowego przeprowadzenia tego etapu nie jest możliwe porównanie /bez błędu w subsumpcji/ abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego w normie ze stanem rzeczywistym, a następnie prawidłowe ustalenie następstw prawnych tego stanu. Ustosunkowanie się do zarzutu mającego na celu podważenie stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedzać winno zatem ocenę pozostałych zarzutów.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Do nich należy zatem określenie faktów, które podlegają udowodnieniu oraz dowodów, jakie należy przeprowadzić. Postępowanie dowodowe winno zmierzać do ustalenia jedynie tych faktów, które są prawnie znaczące. Jako dowód w sprawie organy mogą przy tym dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Strona winna mieć zapewniony czynny udział w całym postępowaniu /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jednym z przejawów tego prawa jest prawo zgłaszania wniosków dowodowych. Organ podatkowy, w przypadku zgłoszenia żądania, zobowiązany jest dowód taki przeprowadzić, pod warunkiem, że jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Może nie uwzględnić żądania strony, gdy okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem /art. 188 Ordynacji podatkowej/.
W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu, w jakim strona skarżąca przejęła w użytkowanie grunt, źródło finansowania budowy pawilonu i infrastruktury oraz czas, w jakim realizowano inwestycję. Przeprowadzono dowody z dokumentów- umowy przekazania gruntu, umowy o roboty budowlane, decyzji pozwolenie na budowę, przeniesienia tego pozwolenia, pozwolenia na użytkowanie, dziennika budowy, protokołów odbioru robót, wyciągu opisowego i graficznego projektu budowlanego, faktur i ksiąg rachunkowych spółki, protokołu z przekazania nieruchomości /działek/ spółce przez jej udziałowców. Przeprowadzono także dowód z przesłuchania świadka Stanisława Ł., pełniącego na budowie funkcję inspektora nadzoru oraz z zeznań strony - Prezesa zarządu Krzysztofa K. Dowody te, a w szczególności dziennik budowy i protokoły odbioru robót niewątpliwie pozwalały na odtworzenie przebiegu robót budowlanych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
/Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2076 ze zm./ dziennik budowy stanowi dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Zapisy w dzienniku budowy, potwierdzające czas wykonywania poszczególnych budynków i budowli zostały potwierdzone innymi dokumentami /protokołami odbioru/ oraz zeznaniami inspektora nadzoru budowlanego. Zauważyć należy, iż inspektor nadzoru budowlanego jest przedstawicielem inwestora na budowie, który zgodnie z art. 25 ustawy Prawo budowlane ma obowiązek m.in. czuwania nad jakością wykonywanych prac oraz uczestniczenia w ich odbiorze.
Wyżej wymienione dowody układały się w logiczną całość, nie było między nimi sprzeczności. Nieuwzględnienie wniosku strony o dopuszczenie kolejnego świadka- projektanta sprawującego nadzór autorski na okoliczności, które zostały już wykazane w sposób nie budzący wątpliwości za pomocą innych dowodów /w tym również wnioskowanych przez stronę/ było zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej usprawiedliwione. Zauważyć też należy, iż wniosek dowodowy dotyczący dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa był w odwołaniu sformułowany nieco odmiennie niż w skardze na decyzję Izby Skarbowej /strona dążyła do tego, aby biegły ustalił, co w tym przypadku było środkiem trwałym/. Nawet gdyby dowód ten dotyczyć miał stanu zaawansowania robót /jak strona wskazuje w skardze kasacyjnej/, to również, wobec ustalenia tych okoliczności /w tym również wykorzystania poprzednio istniejącej zabudowy i infrastruktury do budowy pawilonu i infrastruktury będącej przedmiotem amortyzacji/ za pomocą innych dowodów organy podatkowe
uprawnione były do odmowy uwzględnienia tego wniosku na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej.
Trafnie też zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż biegły nie może zastępować organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej biegłego powołuje się wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne /czyli wiedza bądź kwalifikacje zawodowe w zakresie określonej dziedziny nauki, techniki, sztuki itp., przekraczające zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego pracownika organu podatkowego/. Tym samym postawiony Sądowi I instancji zarzut bezzasadnego oddalenia skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w sposób mający wpływ na wynik postępowania i naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Skoro strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu podatkowym i będącego podstawą oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legalności decyzji Izby Skarbowej, to stan ten będzie stanowił podstawę do dalszych rozważań.
W art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano składniki majątku, które uznawane są za środki trwałe i jednocześnie /poza wyjątkami określonymi w art. 16c ustawy/ podlegają amortyzacji. W odniesieniu do pierwszej z grup środków trwałych wskazano, iż są to stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 /art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Wymienione w tej grupie składniki majątku dla uznania ich za środki trwałe muszą zatem spełnić dodatkowe warunki, odnoszące się m.in. do prawa władania daną rzeczą, jej stanu i okresu użytkowania. Za środki trwałe na podstawie art. 16a ust. 2 powołanej ustawy uważa się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1 niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4 a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający i tabor morski w budowie. W tym przypadku ustawodawca nie sformułował żadnych dodatkowych warunków, pozwalających uznać dany składnik majątku za środek trwały. Przeciwnie, wyraźnie zaznaczył, iż składniki te są uznawane za środki trwałe niezależnie od
okresu ich użytkowania. Składniki te nie muszą też stanowić własności podatnika. Katalog składników majątku, zaliczanych do środków trwałych i wymienionych w art. 16a ustawy nie jest katalogiem pełnym. Wymieniono w nim jedynie te środki trwałe, które podlegają amortyzacji. Do środków trwałych zalicza się także grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów /art. 16 ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Grunty stanowią zatem odrębny od wzniesionych na nich budynków i budowli środek trwały, nie podlegający amortyzacji.
Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd /i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela/, iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika /por. W. Dmoch [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., str. 375, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 334/. Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym /są to wydatki na obcy środek trwały/, to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia "środek trwały" i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu
/wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia/ nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych /innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002 str. 203-205/. Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia.
Ponadto inwestycją w obcym środku trwałym nie może być obecnie budynek czy budowla wybudowana na cudzym gruncie, a to wobec odrębnego wymienienia tej kategorii składników majątku w art. 16a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych /tak też J. Zubrzycki [w:] Praca zbiorowa, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. Unimex 2003, str. 510; pogląd I. Ożóg [w:] Inwestycje w obcych środkach trwałych - Przegląd Podatkowy 1997 nr 7 str. 9 i cytowany przez stronę skarżącą został wyrażony w innym stanie prawnym - w regulującym kwestie amortyzacji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie zostały wyraźnie wyodrębnione z pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym/. Zauważyć należy, iż budynki i budowle zostały wymienione w katalogu środków trwałych podlegających amortyzacji dwukrotnie.
W art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczono do środków trwałych budynki i budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, zaś w art. 16a ust. 2 pkt 2 tej ustawy- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zestawienie tych dwóch przepisów, przy założeniu racjonalności prawodawcy i okoliczności, iż dla celów podatkowych grunt i budynki oraz budowle na nim posadowione stanowią odrębne środki trwałe /stosuje się do nich np. odrębne zasady, gdy chodzi o uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie bądź wytworzenie, są one odrębnie wymieniane - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b"/ prowadzi do wniosku, iż w przypadku budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie muszą one /w celu zaliczenia ich do środków trwałych podatnika/ stanowić jego własności. Budynki i budowle stanowiące /w świetle przepisów prawa cywilnego/ odrębny od gruntu przedmiot własności mieszczą się bowiem w zbiorze budynków i budowli wymienionych w art.
16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wymaga dla zaliczenia ich do wyżej wymienionej grupy jedynie prawa własności obiektów budowlanych, nie wskazuje zaś na konieczność posiadania również prawa własności gruntu, na którym te obiekty są zbudowane /podatnik nie musi być jednocześnie właścicielem gruntu i budynku/.
W przypadku budynków i budowli, wymienionych w art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano warunku posiadania prawa własności budynków i budowli. Przeciwnie - te składniki majątku wymieniono w przepisie, odnoszącym się do środków trwałych niestanowiących własności podatnika /art. 16a ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy/, ponadto określenie ich jako wybudowanych na cudzym gruncie również sugeruje, iż nie stanowią one własności budującego. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nawet przy uwzględnieniu autonomiczności tej gałęzi prawa, nie można bowiem nie zauważyć, że współtworzy ono system prawa. Dochodzi zatem między nim a innymi gałęziami prawa do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. W tym przypadku winno się uwzględnić jedną z obowiązujących w polskim prawie cywilnym zasad /superficies solo cedit/, wyrażoną w art. 48 i art. 191 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się
częścią składową nieruchomości gruntowej. Mimo tej zasady jest prawnie dopuszczalne zbudowanie budynku czy budowli na cudzym gruncie.
Inną kwestią jest bowiem prawo własności i ewentualne rozliczenia między właścicielem gruntu a osobą wznoszącą obiekt budowlany, a czym innym- zgoda właściciela na budowę na jego gruncie obiektu budowlanego. Zgody takiej właściciel udzielić może np. dzierżawcy /art. 696 Kc/ czy użytkownikowi /art. 260 Kc/. Dla uzyskania pozwolenia na budowę konieczne jest tylko wykazanie się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane /art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane/, a prawo do może wynikać również m.in. z ograniczonych praw rzeczowych oraz stosunków zobowiązaniowych. Sąd nie podziela zatem powołanego przez stronę za J. Zubrzyckim /w cyt. Komentarzu, str. 510/ poglądu, iż budynki i budowle zbudowane na cudzym gruncie i będące środkiem trwałym podatnika muszą stanowić odrębny od tego gruntu przedmiot własności. Przeciwnie, przepis ten dotyczy właśnie sytuacji, gdy nie są one własnością podatnika. Ustawodawca dopuszcza bowiem amortyzację również cudzych składników majątkowych, pod
warunkiem, iż to podatnik poniósł wydatki na ich wytworzenie. Zauważyć też należy, iż budynku takiego czy budowli nie będzie mógł amortyzować właściciel gruntu, na którym został on zbudowany, skoro nie poniósł on wydatków na jego wybudowanie /art. 15 ust. 5, art. 16a ust. 1 w zw. z 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona skarżąca amortyzowała budynki i budowle, wybudowane na cudzym gruncie. Poniesionych przez nią nakładów nie można uznać za inwestycję w obcych środkach trwałych, bowiem jak wskazano wyżej, za taką można by uznać jedynie ogół wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego /w dacie przekazania go podatnikowi/ stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego. W dacie rozpoczęcia ponoszenia wydatków /czyli jeszcze przed formalnym przekazaniem środka trwałego/ na gruncie /którym takim środkiem był/ nie istniał pawilon handlowy i niezbędna infrastruktura. Ponadto trudno /wobec odróżnienia w ustawie jako odrębnych środków trwałych gruntu i budynku/ budowę obiektów uznać za ulepszenie gruntu. Budynek handlowy i obsługujące go budowle nie były także zakończone w chwili przekazania spółce G. do użytkowania nieruchomości gruntowych i prawa wieczystego użytkowania. Nawet jeżeli przy
wznoszeniu nowych obiektów budowlanych użyto materiałów pochodzących z rozbiórki istniejących poprzednio na tej działce obiektów, to kwestia ta może mieć wpływ co najwyżej na określenie wysokości wartości początkowej budynków i budowli /art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, nie przesądza zaś o przekazaniu stronie cudzego środka trwałego.
Prawidłowo zatem uznano, iż pawilon handlowy wraz z infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania stanowił budynek i budowle wzniesione przez skarżącą na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegał amortyzacji według stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych /art. 16 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, nie zaś według stawek indywidualnych, o których mowa w art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z tych względów również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego -art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony. Zauważyć na marginesie należy, iż strona w podstawie kasacyjnej nie wskazała ostatecznie, na czym naruszenie to miało polegać, powołując się na obie jego postaci.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem prawidłowo oddalił skargę, skoro zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego.
Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, wymienione w powołanym przepisie, a wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ogranicza się do jednego zdania- Sąd przeprowadził bowiem na str. 3 i 4 uzasadnienia analizę przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe.
Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wynik postępowania przesądza o tym, iż strona skarżąca ponosi koszty postępowania kasacyjnego związane z jej udziałem w sprawie /art. 199 w zw. z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.