Tezy
Wprowadzony z dniem 1 października 2002 r. do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis ust. 7a pkt 2, określający wyłączenie stosowania ust. 7 pkt 2 tego artykułu, odnosi się do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności należności podatkowych ratalnych w ogóle.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 24 października 2003 r. w sprawie ze skargi "M.-S." spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2002 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług i na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.
Uzasadnienie
Na skutek skargi "M.-S." sp. z o.o. w S. Naczelny Sąd Administracyjny -Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2003 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2002 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu temu podatnikowi podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "S." /obecna nazwa "M.-S."/ w S., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2003 r., którą odmówiono Spółce, mającej status zakładu pracy chronionej, zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., powołując się na przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 i art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniach tych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalony w sprawie niekwestionowany przez stronę stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka złożyła w dniu 25 lutego 2002 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2002 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do budżetu; ta kwota została w tym samym dniu wpłacona na konto Urzędu. Równocześnie z deklaracją Spółka złożyła wniosek o zwrot wpłaconego podatku za styczeń 2002 r. w wysokości tożsamej z kwotą zadeklarowanego i wpłaconego podatku, przysługujący jej na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 15a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy stwierdziły, że wnioskowany zwrot podatku nie przysługuje, albowiem w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Spółka ma zaległość podatkową z tytułu tego podatku za wrzesień 2001 r., której płatność została rozłożona na raty; zgodnie z art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o rozłożeniu
zaległości podatkowej na raty oznacza jedynie wyznaczenie nowych terminów płatności zaległości, nie zmienia zaś okoliczności, iż zaległość ta nadal występuje.
W ocenie Sądu, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzący zakład pracy chronionej miał w zakresie działalności tego zakładu prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy przepisów ust. 1-6 nie stosowało się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, jej rozstrzygnięcie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 14a ust. 1 cytowanej ustawy /25 lutego 2002 r./ występowała zaległość skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., jeżeli przed tym terminem organ podatkowy wydał na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz.
926 ze zm./ decyzję o rozłożeniu powyższej zaległości na raty i decyzja ta nie została wzruszona. Według oceny Sądu, decyzja organu podatkowego o rozłożeniu zaległości podatkowej Spółki na raty stworzyła nowy stan prawnopodatkowy między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż ustanowiła nowe terminy płatności zobowiązania /art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli podatnik uiścił /lub uiszcza/ to zobowiązanie w ustalonych nowych terminach płatności, nie można mówić o zaległości podatkowej, zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Skoro organ podatkowy, po przeprowadzeniu odpowiedniego odrębnego postępowania w sprawie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, ustalił nowe terminy płatności zobowiązania podatkowego, to tego rodzaju decyzja prawidłowo wykonana /lub wykonywana/ przez podatnika niweczy fakt dotychczasowej zaległości podatkowej z wszelkimi tego konsekwencjami. Ponadto, zgodnie z art. 53 par. 1
Ordynacji podatkowej, podstawową cechą zaległości podatkowej jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, które przy rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie mogły być naliczane /opłata prolongacyjna jest instytucją odmienną od odsetek za zwłokę/. Zdaniem Sądu, wyrażony pogląd jest dość powszechnie akceptowany w piśmiennictwie dotyczącym tej kwestii. Wskazano na Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. C. Kosikowskiego /Dom Wydawniczy ABC str. 173/ i Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B. Brzezińskiego /Toruń 2002 str. 192-193/. Sąd podał, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 306e par. 5 Ordynacji podatkowej, dotyczący wydawania zaświadczeń podatkowych, jednoznacznie stwierdza, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, iż podatnik do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 par. 1, nie ma zaległości podatkowej. Według oceny Sądu powyższy przepis jedynie usuwał mogące wcześniej występować wątpliwości w
tym zakresie. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług skarżąca Spółka miała zaległość podatkową z tytułu tego samego podatku za wrzesień 2001 r., a powołanie się Izby Skarbowej na art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.
Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis, gdyż podatnik w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku za styczeń 2002 r. nie miał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, skoro zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. została uprzednio decyzją organu podatkowego rozłożona na raty; w tym zakresie nastąpiła błędna wykładnia powołanego przepisu. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Zdaniem skarżącego, Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tak rozumiany przepis niewłaściwie zastosował. Stosownie do art. 14a ust. 1 tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ prowadzący zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej miał prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6. Artykuł 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy jednak stanowił, że powyższych reguł nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w przepisie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zaległością podatkową jest podatek
niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość uważa się także - stosownie do art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej - niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę, o której mowa w art. 23 par. 4, lub ratę podatku. Powyższy przepis rozszerza formułę wyjściową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wymienionych w nim należności, nieuiszczonych w terminie płatności, mają status zaległości podatkowych. Przepis ten jednak w żaden sposób nie odnosi się do rozłożonych na raty zaległości podatkowych, co oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyłącznie art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek, zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami może zostać na podstawie art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej rozłożona na raty. Artykuł 49 par. 1 tej ustawy stanowi, że w razie wydania decyzji na podstawie art. 48 par. 1 lub 2 /to jest decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty podatku albo zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę/ terminem płatności jest dzień, w którym zgodnie z decyzją powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku albo poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa lub podatek.
Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na wyznaczenie nowych terminów płatności rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Skoro zatem ustawodawca tak precyzyjnie posługuje się pojęciem zaległości podatkowej rozłożonej na raty, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, że z chwilą rozłożenia zaległości podatkowej na raty niezapłacony w terminie podatek przestaje być zaległością. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., udzielenie podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia kwoty zaległości podatkowej na raty nie niweczy faktu, że zaległość ta nadal występuje. Stosownie do art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji w sprawie rat powoduje jedynie ułatwienie podatnikowi wywiązanie się z zadłużenia wobec budżetu państwa bez narażania bytu gospodarczego firmy oraz bez konieczności naliczania dalszych odsetek za zwłokę. Powstała zaległość podatkowa wygasa dopiero z chwilą zapłaty całości zaległego (...) podatku wraz z odsetkami. Bez znaczenia jest
fakt, czy zaległość ta została rozłożona na raty, czy też nie. Brak zatem było podstaw do uznania, że skarżącej Spółce przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. na podstawie art. 14a ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdaniem organu, prowadzący zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej, mający zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, których płatność rozłożona została na raty, w zakresie działalności tego zakładu miałby prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu podatku według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w razie obowiązywania wyraźnego przepisu ustawy, przyznającego takie uprawnienie. Taki przepis jednak wprowadzono dopiero ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/, dodając ust. 7a pkt 2 do art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.: "Przepisu ust. 7 pkt 2
nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożeniu na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku." Zgodnie jednak z zasadą lex retro non agit oraz z zasadą bezpośredniego działania prawa powyższy przepis nie miał zastosowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna była zasadna.
Wielokrotnie powoływany wyżej przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2002 r., stanowił jednoznacznie, że prowadzący zakład pracy chronionej nie miał uprawnienia, nawet w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeśli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.
Nie było sporne między stronami, nie kwestionował tego również Sąd w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną, że spółka z o.o. "M.-S." /wcześniej PPHU "S."/ dopuściła do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. i zaległość ta, w momencie składania wniosku o zwrot wpłaconego podatku za styczeń 2002 r., objęta była decyzją wydaną przez Urząd Skarbowy dnia 31 grudnia 2001 r. o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty.
Dopiero z dniem 1 października 2002 r., przepisem art. 1 pkt 7 lit. "f" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153 poz. 1272/, został wprowadzony do art. 14a ustawy przepis ust. 7a pkt 2 stanowiący, że art. 14a ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku. Zmianie tej nie można było przypisać charakteru wyłącznie porządkowego. Wyraźnie odnosi się ona do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności ratalnych w ogóle.
W stanie prawnym sprzed 1 października 2002 r. zatem pozostawało do rozstrzygnięcia - na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi - czy zaległość podatkowa objęta decyzją ratalną przestawała być zaległością, a w związku z tym czy Spółka miała prawo do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiadało prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że art. 48 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przewiduje możliwość zastosowania ulgi w postaci rat zarówno wobec bieżącej należności podatkowej, jak i wobec zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ulgę tę wobec spółki "M.-S." zastosowano w odniesieniu do jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym zgodnie z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Nie było sporne między stronami, że Spółka nie zapłaciła w terminie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., a zatem z upływem 25 października podatek stał się zaległością podatkową. W odniesieniu do tej zaległości Spółka ubiegała się o ulgę w postaci rat. Ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, nie mogły utożsamiać zaległości podatkowej rozłożonej na raty z należnością podatkową rozłożoną na raty. Bez znaczenia dla oceny przedmiotu decyzji o ratach był fakt, że od jej wydania przestały narastać odsetki za zwłokę, a w zamian powstał obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej, będącej ceną za skredytowanie podatnika w postaci umożliwienia mu spłaty zarówno bieżących, jak i zaległych zobowiązań podatkowych w terminach innych niż wynikające z decyzji czy przepisów prawa. O jedynie "warunkowym" charakterze układu ratalnego co do terminu płatności świadczyły postanowienia art. 49 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Bez związku ze sprawą pozostawał powołany przez Sąd przepis art. 306e par. 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, że wszedł on w życie 1 stycznia 2003 r., dotyczył zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nie praw i obowiązków podatników ustalonych bądź określonych w postępowaniu podatkowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyrokach z dnia 21 czerwca 2002 r. I SA/Łd 1800/00, I SA/Łd 2025/00, I SA/Łd 2026/00 i I SA/Łd 398/01, wydanych w sprawach analogicznych do sprawy niniejszej.
Uznając, że nastąpiło naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu sprzed 1 października 2002 r., polegające na uznaniu, iż nie mieściły się w hipotezie tego przepisu zaległości podatkowe zakładu pracy chronionej rozłożone na raty wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w wyroku.