FSK 1327/04 - Wyrok NSA z 2005-01-27

Tezy

1. Skarżący w 1997 i 1998 r. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi transportu krajowego i międzynarodowego /czynności podlegające opodatkowaniu/ oraz dokonywał sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług/. Ponosił w związku z tą działalnością wydatki /koszty ogólnozakładowe/ związane dwoma rodzajami czynności.

1. Skoro przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży nie podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1997 i 1998 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 ustawy VAT.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe K. II w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2004 r. SA/Rz 628/02 wydanego w sprawie ze skargi Jacka B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe K. II w P. na decyzje Izby Skarbowej w Rz. z dnia 25 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargi i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, (...).

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2004 r. SA/Rz 628/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia skarg Jacka B. uchylił decyzje Izby Skarbowej w Rz. z dnia 25 lutego 2002 r. oraz poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec 1997 r. i styczeń, marzec 1998 r. oraz oddalił skargi na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 25 lutego 2002 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1997 r. i luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 r.

Według ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w Rz. decyzjami z dnia 25 lutego 2002 r. utrzymała w mocy dwadzieścia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2001 r. określających Jackowi B. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 1997 r. do grudnia 1998 r.

Jako podstawę prawną powyższych decyzji Izba Skarbowa wskazała art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ art. 2, art. 10, art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą VAT.

Z ustaleń powołanych przez organy orzekające obu instancji wynikało, że Jacek B. prowadził działalność gospodarczą pod firma PPUH "K. II" w P. polegającą na sprzedaży dywanów importowanych z Belgii, a nadto odpłatnie świadczył usługi transportowe usługobiorcom dokonującym sprzedaży eksportowej, importujących towary, przewożącym towary na terenie kraju. Sprzedaż dywanów dokonywana była przez podatnika w prowadzonym przez niego składzie celnym i bezpośrednio z tego składu dywany były wywożone na Ukrainę. Cały podatek naliczony związany z zakupami w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uwzględniał w rozliczeniach za poszczególne miesiące jako obniżający podatek należny.

Ponieważ jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT w związku z art. 168 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ do sprzedaży towarów ze składu celnego nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT, orzekające w sprawie organy uznały, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, lecz tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, a to zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy VAT. Podatnik prowadził rachunkowość w formie ksiąg handlowych, ponoszone koszty rozliczał w układzie rodzajowym. Działalność odnośnie sprzedaży dywanów i sprzedaży usług transportowych prowadzona była w jednym budynku ze wspólnymi urządzeniami telekomunikacyjnymi, licznikami itd. Na podstawie analizy tej dokumentacji organy uznały, że jako kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny /a więc związanego ze sprzedażą opodatkowaną/ uwzględnić należy kwoty zawarte w fakturach zakupu rozliczanych przez kierowców przy wykonywaniu
usług transportowych własnym taborem podatnika, które to faktury dokumentowały zakup paliwa, akcesoriów samochodowych, koszty drobnych napraw samochodu oraz usługi celne do świadczonych usług transportowych. Przyporządkowanie tego rodzaju zakupów tj. zakupu paliwa, akcesoriów samochodowych itd. do sprzedaży opodatkowanej czyli usług transportowych nie było jednak - zdaniem organów - możliwe w rozliczeniu za wrzesień 1997 r., gdyż według faktur rozliczanych przez kierowców, zakup paliwa dokonywany poza terytorium Polski.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe wydatki /zakupy/, to w prowadzonych rejestrach dotyczących podatku VAT podatnik nie wyodrębniał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną, zaś przedłożone przez niego w toku postępowania wykazy odnośnie tegoż podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną były zbyt ogólnikowe i nie pozwalały na prawidłową weryfikację kwot podatku naliczonego. Nie zawierały bowiem wszystkich wydatków związanych z funkcjonowaniem składu celnego jak czynsz, opłaty telefoniczne, opłaty za energię, zakup materiałów biurowych itd. W związku z tym odnośnie tych pozostałych zakupów /tj. poza zakupami związanymi z wykonywanymi usługami transportowymi/ organy zastosowały zasadę wskazaną w art. 20 ust. 3 ustawy VAT i wyliczyły podatek naliczony podlegający odliczeniu /obniżający podatek należny/ jako związany ze sprzedażą opodatkowana przy zastosowaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży
ogółem i stosowanie do tych wyliczeń skorygowały dokonane przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wszystkie wymienione wyżej miesiące. Zasadę tę zastosowano także w całości do rozliczenia za września 1997 r. ze względu na dokonywanie za granicą zakupów związanych z usługami transportowymi.

Ponadto w toku postępowania organy stwierdziły, iż w rozliczeniach za kwiecień 1997 r., lipiec 1997 r., styczeń 1998 r. i marzec 1998 r. podatnik dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami środków trwałych tj. myjki wysokociśnieniowej, dyszy rotacyjnej, agregatu skraplającego, samochodu ciężarowego Volvo FH-12 i naczepy skrzyniowej Krone SPD 24 ELD co w ocenie organów nie było uzasadnione, ponieważ powyższe środki trwałe służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej /świadczenie usług transportowych/ jak i sprzedaży nieopodatkowanej /prowadzenie składu celnego/. W związku z tym skorygowano rozlicznie podatnika w tym zakresie i obliczono podatek naliczony obniżający podatek należny przy zastosowaniu reguły określonej w art. 20 ust. 4 ustawy VAT tj. w oparciu o ustalony procentowany udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem za poprzedzające sześć miesięcy.

W rozliczeniach za wrzesień 1997 r., października 1997 r., grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. organy dodatkowo zakwestionowały wysokość wykazanego przez podatnika podatku należnego a mianowicie stwierdziły, iż podatnik importował usługi transportowe tj. dokonał zakupu takich usług od firmy belgijskiej i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 5 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy VAT organy naliczyły podatek należny od tej części tych usług, która świadczona była na terytorium Polski.

Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym Sąd uznał za uzasadnione stanowisko organów orzekających, iż Jacek B. prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jak i sprzedaż nie objętą opodatkowaniem tym podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała m.in. odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także import tych usług /art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT/. Opodatkowaniu nie podlegała sprzedaż towarów importowanych dokonywana przez podatnika w kładzie celnym. Odwołując się do obowiązujących w 1997 r. przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ Sąd wyjaśnił, iż w związku ze składowaniem towarów w składzie celnym /niedopuszczonych do obrotu/ nie powstawał dług celny, a tym samym nie istniał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem tej reguły
jest treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami z tytułu importu towarów są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie w przypadku importu dywanów taki obowiązek nie obciążał podatnika. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1-4 ustawy o VAT i wyjaśnił, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów mogło zostać zrealizowane wyłącznie w zakresie czynności objętych ustawą /podlegających ustawie/. Wobec tego za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów orzekających, że podatek naliczony dotyczący zakupów /wydatków/ związanych ze sprzedażą nie podlegającą ustawie /sprzedaży w składzie celnym/ nie mógł obniżyć u podatnika podatku należnego. Skoro bowiem dana czynność w ogóle nie podlega regulacjom ustawy VAT, to co do tej czynności nie mogą być przyjmowane regulacje tejże ustawy dotyczące zarówno obowiązków, jak i uprawnień podatnika odnośnie podatku należnego
oraz podatku naliczonego. Za bezsporne Sąd uznał również, iż podatnik w prowadzonych ewidencjach nie wyodrębniał kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi dokonanymi przez siebie zakupami.

W tej sytuacji i wobec braku innych dowodów za prawidłowe Sąd uznał rozliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu na zasadach proporcji określonych w art. 20 ust. 3 ustawy VAT. Zastosowanie tej metody przewidzianej w przypadku rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku było uzasadnione okolicznościami rozpoznawanej sprawy, brakiem możliwości określenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o ewidencje podatnika oraz inne dowodu zebrane w sprawie, w tym głównie przedstawione zestawienia przez samego podatnika. Sąd nie zgodził się natomiast z zastosowaniem tej metody do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych wobec nie wykazania przez organy orzekające związku tych zakupów ze sprzedażą nieopodatkowaną. Podkreślono, iż zakupy te związane z uzupełnieniem taboru samochodowego części i urządzeń do tego taboru wskazywały na związek z
działalnością opodatkowaną. Odmienna teza nie została w sposób dostateczny i odpowiadający wymogom art. 187 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniona przez organy orzekające. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ pełnomocnik Jacka B. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2004 r. Skargę oparł na naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 25 ustawy VAT przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że podatnik był obowiązany - w stanie prawnym obowiązującym w 1997 i 1998 r. - stosować metodę określoną w art. 20 ust. 3 do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji występowania sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nie podlegającej ustawie /sprzedaż ze składu celnego/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na poglądy
wyrażone w doktrynie oraz wybranych orzeczeniach wyjaśniono, iż w przypadku gdy podatnik dokonał zakupu towarów i usług, które służyły jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Odmienna wykładnia tych przepisów zastosowana przez organy orzekające oraz Sąd doprowadziła do zastosowania przepisów ustawy do sytuacji faktycznej w nich nie przewidzianej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rz. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za trafny bowiem należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis ustanawia jedna z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy- wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Jednocześnie zastosowanie tej zasady może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycja ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /kwoty zwroty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego/ jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy VAT, to nie mogło powstać również zobowiązanie podatkowe /kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego/. Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku jest istnienie
bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, C-4/94 BLP Group plc i in./.

Z treści omówionych zasad należy wyprowadzić wniosek, iż nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia dla istnienia omówionej zasady pozostawało uzupełnienie treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", które nastąpiło ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 122 poz. 1324/.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie było jednak odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżący w 1997 i 1998 r. w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi transportu krajowego i międzynarodowego /czynności podlegające opodatkowaniu/ oraz dokonywał sprzedaży towarów znajdujących się w składzie celnym przed dopuszczeniem ich do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej /czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług/. Ponosił w związku z ta działalnością wydatki /koszty ogólnozakładowe/ związane dwoma rodzajami czynności.

W takim zakresie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, 2 i 3 stawy VAT, gdyż Sąd I instancji przyjął błędnie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei ust. 3 tegoż art. 20 ustawy ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Na tle tych przepisów kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i czynności opodatkowanymi /por. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16
poz. 503; z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84; z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 - OSNP 2001 nr 11 poz. 366/.

Kwestią, która nie przedstawiała jednak wątpliwości było to, że z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następujące rodzaje czynności:

czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 13/ i nie zwolnione od tego podatku,

czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku /art. 7 ustawy/,

czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do czynności wymienionych w pkt /a/ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 19 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt /a/ i /b/ zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Podkreślić należy, że ustawa VAT w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Skoro zatem przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaży nie podlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1997 i 1998 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i art. 4 ustawy VAT /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. od FSK 95/04 do FSK 100/04 - nie publ./.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparto na błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1-3 ustawy VAT. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.

W kwestii kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 tej ustawy w zakresie objętym zgłoszonym żądaniem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.