Tezy
Do spraw dotyczących egzekucji administracyjnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to w sposób oczywisty z jednej strony z art. 1 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, który w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie odsyła do odpowiedniego zastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r. 1/III SA 1675/02 w sprawie ze skargi Janiny O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).
Uzasadnienie
Janina O. pismem z dnia 23 stycznia 2002 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w G., powołując się na art. 73 par. 1 w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 1997 r. i zaliczenie jej na poczet zobowiązań określonych decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r.
Podatniczka bowiem, wykonując decyzję inspektora kontroli skarbowej z UKS w S. z dnia 28 kwietnia 1998 r., dokonała w 6 ratach od lipca do grudnia 1998 r. wpłaty w łącznej kwocie 78.736,50 zł, zaliczonej proporcjonalnie w wysokości 54.437,60 zł na poczet zaległości głównej i 24.298,90 zł na poczet odsetek. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 1998 r., która następnie została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2001 r. W wykonaniu tego wyroku Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 11 lipca 2001 r. uchyliła ww. decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 kwietnia 1998 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy inspektor kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 21 grudnia 2001 r. określającą zaległość w zobowiązaniu strony w podatku od towarów i usług na kwotę 26.824 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 51.619 zł.
W dniach 21 i 22 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy w G. w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił oprocentowaną nienależną zaległość podatkową. Zdaniem podatniczki nie zwrócił natomiast oprocentowania od tej części, którą zaliczył na poczet odsetek za zwłokę. Kwota 24.298,90 zł, jak wywodziła we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pozostawała bez oprocentowania w dyspozycji Urzędu Skarbowego od lipca 1998 r. do dnia 22 czerwca 2001 r., co było niezgodne z art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r.
Ponadto strona we wniosku podała, że w dniu 31 lipca 1998 r. na podstawie tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylonej następnie decyzji podatkowej, wyegzekwowano od niej koszty egzekucyjne w kwocie 6.828,65 zł. Urząd Skarbowy w G. zwrócił jej te koszty jako nienależne, ale z opóźnieniem w trzech ratach i bez oprocentowania, o czym poinformował ją pismem z dnia 17 lipca 2001 r.
Decyzją z dnia 14 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy w G. stwierdził nieistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podał, że oprocentowanie tej części wpłaty dokonanej przez podatniczkę, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę tj. od kwoty 24.298,90 zł, liczone od terminów dokonanych wpłat do dnia dokonania jej zwrotu w dniu 22 czerwca 2001 r. stanowiło kwotę 27.305,70 zł i zgodnie z wnioskiem strony zostało zaliczone z datą 22 czerwca 2001 r. na poczet zaległości określonych decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r.
W odwołaniu od tej decyzji do Izby Skarbowej w O. strona wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 77, art. 120-121 Ordynacji podatkowej oraz art. 64c par. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Podtrzymała stanowisko, że nieprawidłowo naliczono oprocentowanie od części wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę tj. od kwoty 24.298,90 zł, nie uwzględniając okoliczności, że należna jej już w dniu 22 czerwca 2001 r. kwota 27.305,70 zł znajdowała się jeszcze na koncie Urzędu bez oprocentowania przez okres 8 miesięcy. Ponadto zarzuciła organowi pierwszej instancji, że pominął w rozstrzygnięciu rozliczenie nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 maja 2002 r., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że kwota oprocentowania nadpłaty została prawidłowo, zgodnie z wnioskiem strony, zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w sposób wskazany w decyzji tutejszej Izby z dnia 11 kwietnia 2002 r., którą wydano w wyniku rozpatrzenia odwołania strony od ww. decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2001 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 64c par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pominięcia kwestii nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w orzeczeniu organu pierwszej instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis ten został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 125 poz. 1368/ i obowiązuje od dnia 30 listopada
2001 r. W świetle art. 13 ustawy nowelizującej, biorąc pod uwagę zasadę niedziałania prawa wstecz, nie miał zastosowania do sytuacji zaistniałej przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej w O. strona podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2002 r. o nieprawidłowym obliczeniu przez organy podatkowe kwoty oprocentowania od tej części nadpłaty, która odpowiadała kwocie odsetek za zwłokę. Za bezzasadne uznała także rozstrzygnięcie Izby Skarbowej odmawiające jej prawa do oprocentowania nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. W związku z tym domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpatrzenia, wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r. 1/III SA 1675/02 uchylił wskazane wyżej decyzje organów obu instancji i zasądził na rzecz strony od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2.700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jednak nie z powodów w niej wymienionych. Stwierdził bowiem, że rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa nie odniosła się do zawartych w nim zarzutów dotyczących zakresu rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji w świetle wniosku strony, dotyczącego również kwestii nadpłaty związanej z nienależnie wyegzekwowanymi kosztami egzekucyjnymi. Natomiast dokonała własnej oceny prawnej zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Tym samym organ drugiej instancji, zdaniem Sądu, rozstrzygając w kwestii nie będącej wcześniej przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie tylko wykroczył poza zakres postępowania, ale w tej części pozbawił podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Tym samym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować zastosowaniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Sąd stwierdził również, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy kwestia zwrotu nadpłaty z tytułu nienaliczenia pobranych kosztów egzekucyjnych zostanie rozpoznana przez organy obu instancji.
Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poinformował, że zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 127 Ordynacji podatkowej. W związku z tym na podstawie art. 176 oraz art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi domagał się uchylenia i zmiany zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia na jego rzecz od strony kosztów postępowania w obu instancjach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykładnia art. 127 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku narusza art. 1 Ordynacji podatkowej, który określa zakres przedmiotowy tej ustawy. Nie obejmuje on postępowania egzekucyjnego. Zagadnienia związane z tym postępowaniem, w tym dotyczące zasad pobierania kosztów egzekucyjnych reguluje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności jej rozdział 6. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w uchylonej przez Sąd decyzji Izby Skarbowej rozpoznawano wyłącznie kwestie nadpłaty w podatku, nie naruszono więc art. 127 Ordynacji podatkowej. Natomiast umieszczenie w uzasadnieniu tej decyzji informacji na temat postępowania prowadzonego poza trybem przewidzianym w Ordynacji podatkowej nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odrębne rozstrzygnięcie dotyczące pobranych kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w dniu 10 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem 1/III SA 1289/02 oddalił skargę na ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2002 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Stan faktyczny obu spraw był taki sam, podobnie jak i zarzuty merytoryczne podniesione w skargach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Za bezsporne uznała, że Sąd słusznie stwierdził naruszenie w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji art. 127 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący oprocentowania niesłusznie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych nie może być rozstrzygany poza trybem przewidzianym w Ordynacji podatkowej, ponieważ w doktrynie i orzecznictwie od dawna przeważał pogląd traktujący nienależnie uiszczone koszty egzekucyjne za nadpłatę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. jest zasadna mimo, że w podstawach kasacyjnych strona wadliwie scharakteryzowała naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jako naruszenie prawa materialnego. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę dwuinstancyjności postępowania odnosi się bowiem do postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak rozpatrywać naruszenia tego przepisu przez błędne jego zastosowanie przez Sąd w oderwaniu od art. 1 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Natomiast naruszenie art. 1 Ordynacji podatkowej, który wyznacza zakres przedmiotowy regulacji zawartej w tej ustawie, może być zakwalifikowane jako naruszenie prawa materialnego. Przepis ten określa jaką treść zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. i jego błędne zastosowanie w zaskarżonym wyroku wyraziło się w przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kontroli części uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2002 r., które odnosiło się do kwestii braku oprocentowania zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, z punktu widzenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Tymczasem do spraw dotyczących egzekucji administracyjnej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Wynika to w sposób oczywisty z jednej strony z wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 1 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, który w sprawach nieuregulowanych w tej
ustawie odsyła do odpowiedniego zastosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Dlatego też chybione było dokonywanie przez Sąd oceny wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących możliwości zastosowania w sprawie art. 64c par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do sytuacji powstałej przed wejściem w życie tego przepisu w kontekście naruszenia unormowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd powinien natomiast dokonać oceny czy ta część uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zawiera rozstrzygnięcie kwestii związanej z egzekucją administracyjną wydane w postępowaniu podatkowym, wbrew wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też, jak podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O., jedynie informację dotyczącą postępowania prowadzonego poza trybem przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w którym zapadnie odrębne rozstrzygnięcie.
Stanowisko Sądu, naruszające art. 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego rozstrzygając w nim sprawę z zakresu postępowania egzekucyjnego w administracji, w której nie wypowiedział się organ pierwszej instancji, spowodowało wydanie wyroku, w którym zostały uchylone decyzje organów obu instancji, w tym orzeczenie Urzędu Skarbowego w G. Tymczasem organ pierwszej instancji zasadnie w postępowaniu podatkowym nie wypowiedział się w kwestii kosztów egzekucyjnych. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku został wypowiedziany pogląd, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy kwestia zwrotu nadpłaty z tytułu nienaliczenia pobranych kosztów egzekucyjnych zostanie rozpoznana przez organy obu instancji". Zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ,
którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym organy podatkowe obu instancji w przypadku pozostawienia tego wyroku w obrocie prawnym byłyby związane niezgodnym z prawem zaleceniem stosowania do zagadnienia egzekucyjnego przepisów procedury podatkowej.
Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo błędów popełnionych przy wskazaniu podstaw kasacyjnych należy odczytywać je łącznie z uzasadnieniem, w którym prawidłowo opisano istotę naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku. Za takim rozumieniem w rozpatrywanej sprawie art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przemawia przede wszystkim art. 184 Konstytucji. Kontrola działalności administracji publicznej jest obowiązkiem zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też sąd drugiej instancji orzekając w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną, w przypadku braku precyzji w sporządzeniu takiej skargi, powinien brać pod uwagę czy utrzymanie w mocy orzeczenia sądu pierwszej instancji nie doprowadzi do sytuacji, w której organy administracji miałyby działać w sposób niezgodny z prawem. Takie działanie na skutek wykonywania orzeczenia Sądu godziłoby w zasadę praworządności i stanowiło zaprzeczenie istoty
sądownictwa administracyjnego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Mając na uwadze błędy popełnione przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, a także nieobecność pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd na podstawie art. 207 par. 2 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz tego organu i oddalić jego wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego.