Tezy
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym. Taki /roczny/ system rozliczenia wydatków sprawiał, że za podstawę ustalenia - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli budynku wielorodzinnego w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2004 r. SA/Bk 1045/02 w sprawie ze skargi Jolanty Cz. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę;
Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy, w której wydano zaskarżony wyrok, przedstawiał się następująco:
W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zasadność odliczeń w zeznaniu rocznym za 1999 r. Jolanty Cz. z tytułu budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich co najmniej pięciu lokali na wynajem. Wobec czego decyzją z dnia 31.01.2001 r. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 118.907,40 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "O".
Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie. Izba Skarbowa ustaliła, iż w 1999 r., w którym Jolanta Cz. realizowała inwestycje i ponosiła wydatki, była ona współwłaścicielem w części 35980/446590 działki o numerze ewidencyjnym 1014/12 o pow. 4.649 m2. Dopiero na mocy aktu notarialnego z dnia 6.07.2000 r. doszło do zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali.
Izba Skarbowa uznała, że odwołująca się była uprawniona w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dokonania odliczeń od uzyskanego w 1999 r. dochodu wydatków poniesionych na realizacje tego zadania inwestycyjnego. Jednakże nie była uprawniona do odliczenia całości swoich wydatków wykazanych w zeznaniu tj. 337.996,96 zł, lecz limit odliczeń wynosił 256.956 zł. Dlatego też uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek za 1999 r. w kwocie 16.124 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0", w tej samej kwocie określono zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.427 zł 80 gr.
Limit odliczeń został wyliczony w oparciu o art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego /w tym przypadku dwóch budynków/ nie mógł przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy /w 1999 r. kwota ta wyniosła 133.000 zł/ i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z powyższym ogólna kwota odliczeń przysługująca wspólnie wszystkim współinwestorom obu budynków stanowiła iloczyn kwoty 133.000 zł oraz 24 mieszkań przeznaczonych na wynajem w obu budynkach i wyniosła 3.192.000 zł. Na podstawie art. 26 ust. 3 w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń
przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaściciel do ich udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość tych udziałów przyjmuje się, że są one równe. Zatem limit Jolanty Cz. obliczono mnożąc kwotę ustaloną zgodnie z art. 26 ust. 2 /3.192.000 zł/ oraz procentowy udział Jolanty Cz. w całej nieruchomości gruntowej tj. 8.05 procent /odpowiadający udziałowi 35980/446590 gruntu/ i po przemnożeniu dało to kwotę 256.956 zł przysługującą do odliczenia.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej.
Sąd podzielił pogląd skarżącej co do tego, że przepis art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczał możliwości odliczenia poniesionych na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego wydatków, w którym co najmniej pięć lokali przeznaczonych jest na wynajem w inny sposób niż poprzez limit przysługujących odliczeń.
Z treści tego przepisu wynikało, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z przepisu tego wynika, że traktuje on o budynku stanowiącym współwłasność. Kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Skoro przepis traktuje o budynku stanowiącym współwłasność to i wysokość odliczeń należy rozpatrywać w proporcji do udziałów w tej współwłasności - w tym budynku. Taki pogląd znajduje oparcie w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 /Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 4 i nr 9 str. 31/. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanej uchwale, że w przypadku budowy stanowiącego
współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Czyniąc obszerne wywody w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. Sąd podzielił pogląd wyrażony w tej uchwale i w konsekwencji stwierdził, że nieuzasadnionym było ograniczenie prawa do dokonania odliczenia w proporcji do udziału w gruncie.
Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. podnosząc zarzuty:
1/ naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a mianowicie przyjęcie, iż użyte w przepisie sformułowanie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" odnosi się do udziałów we współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego, nie zaś do udziału we współwłasności w gruncie /w działce na której pobudowano budynek/.
2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r./ tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy
i wnosząc o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie
- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia
- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na tle okoliczności prawy - taka interpretacja ww. przepisu stanowi rażące naruszenie prawa. W 1999 r. grunt, na którym powstała inwestycja, był przedmiotem współwłasności ułamkowej. Zgodnie z zasadą supericies solo cedit wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 Kc budynek stanowi część składową gruntu, co w niniejszym przypadku oznacza, iż wybudowany na nieruchomości wspólnej budynek stał się częścią składową nieruchomości wspólnej, a tym samym przedmiotem współwłasności wszystkich współwłaścicieli w częściach odpowiadającym ich udziałom we wspólnym prawie. W świetle tych przepisów kwotę odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było ustalić wyłącznie proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, który to udział odnosił się także do udziału we współwłasności budynku - części składowej tej nieruchomości. Należy podkreślić, iż zniesienie współwłasności i ustalenie odrębnej własności lokali w tej sprawie
nastąpiło dopiero w dniu 6.07.2000 r.
Powołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwała 7 sędziów z dnia 26 maja 2003 r. FSP 4/03 zapadła na tle sprawy, w której podatnicy kupili udział w gruncie współużytkowania wieczystego gruntu. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odróżnił dwie sytuacje, w której wspomniana ulga podatkowa może mieć zastosowanie tj. wznoszenie budynku na gruncie będącym we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej oraz na gruncie będącym we współwłasności. NSA wyjaśnił przy tym, iż sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w sytuacji, gdy współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. Ponadto NSA stwierdził, że "w sytuacji istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby natomiast uwzględniać udział we współwłasności, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny".
W świetle powyższych ustaleń zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niesłusznie uchylił decyzję stosując przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przyjęcie przez Sąd błędnej wykładni skutkowało tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł nieprawidłowe wskazanie co do dalszego postępowania wskazując, iż Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę będzie miała na względzie, że użyte w przepisie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" odnosi się do udziałów w budynku, nie zaś do udziału w gruncie.
Wadliwości te doprowadziły do uchylenia decyzji, pomimo braku podstaw do jej uchylenia.
Podatniczka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie złożyła żadnego oświadczenia co do sposobu jej rozstrzygnięcia
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.
Cytowany już wyżej art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu obowiązującym w objętym decyzją Izby Skarbowej roku podatkowym ustanowił zasadę rozliczenia wydatków na budowę domu wielorodzinnego stanowiącego współwłasność.
W myśl tej zasady kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Z niespornego stanu faktycznego nin. sprawy wynika, że stan prawny nieruchomości, na której wzniesiono obydwa budynki z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem uległ zmianie po roku podatkowym 1999. Na podstawie umowy zakupu udziału w nieruchomości z dnia 10.08.1999 r. podatniczka stała się jej współwłaścicielką w części obejmującej 8,05 procent tej nieruchomości. Natomiast w dniu 6.07.2000 r. dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienia odrębnej własności lokali.
O ile, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, w roku 1999 udział skarżącej w budynku odpowiadał udziałowi "w gruncie" /w myśl zasady supericies solo cedit/ o tyle ustanowienie odrębnej własności 6 lokali mogło /nie zostało to ustalone/ udział skarżącej w budynku zwiększyć lub zmniejszyć. Ta ostatnia okoliczność nie miała jednak znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiotem nie było ostateczne rozliczenie ulgi z tytułu budowy mieszkań "na wynajem".
Przedmiotem sporu była kwesta, jaki stan prawny - z daty "rozliczenia" wydatku czy "docelowy" - decyduje o udziale podatniczki w ogólnej kwocie odliczeń.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujący do dnia 31.12.2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym. Taki /roczny/ system rozliczenia wydatków sprawiał, że za podstawę ustalenia - proporcjonalnie do udziału we współwłasności - kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli budynku wielorodzinnego w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego. Tak też - w ocenie sądu kasacyjnego prawidłowo przyjęła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, w której udział we współwłasności nieruchomości obejmował jej część składową - wzniesione m.in. przez podatniczkę budynki.
W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był uzasadniony, a błędna wykładnia tego przepisu spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że odpowiadała ona prawu, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, jako bezzasadnej /art. 151 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na ich sumę składają się: (...).