FSK 1262/04 - Wyrok NSA z 2004-11-23

Tezy

1. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty.

1. Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przez skarżącą przyczyna ustanowienia renty na rzecz swojej bratanicy /umożliwienie jej ukończenia studiów w sytuacji gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji finansowej/ byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Hanny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt 1 III SA 631/02 w sprawie ze skargi Hanny W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Hanny W. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 356 zł (trzysta pięćdziesiąt sześć złotych).

Uzasadnienie

Pełnomocnik Hanny W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004 r. 1/III SA 631/02, którym oddalono jej skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2002 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2001 r. w sprawie określenia Hannie W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 3.126,50 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 456,0 zł i należnych odsetek za zwłokę w wysokości 92,20 zł.

Zaległość w podatku wystąpiła wskutek zakwestionowania przez Urząd Skarbowy wykazanego w zeznaniu za 1998 rok, na formularzu PIT-30, odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - renty w wysokości 2400 zł, ustanowionej aktem notarialnym na rzecz bratanicy.

Jak wynikało z aktu notarialnego sporządzonego dnia 20 grudnia 1997 r. renta miała być płatna co roku, w trzech kolejnych latach, poczynając od 1997 roku. Renta miała być przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania i kosztów nauki Ewy W.

Izba Skarbowa przyjęła, że taka renta nie może być trwałym ciężarem w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jej źródłem jest dobrowolne zobowiązanie się podatnika w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń.

Pismem z dnia 4.03.2002 r. Hanna W. zaskarżyła decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. w związku z art. 903 Kc. W ocenie skarżącej ustalenia Izby Skarbowej w sposób istotny naruszają postanowienia art. 903 Kc, a przyczyną ustanowienia renty była chęć umożliwienia rentobiorczyni dokończenia nauki.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, wywodząc, że decyzja Izby Skarbowej została podjęta zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając w uzasadnieniu, iż w świetle zebranego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że dobrowolne świadczenie na rzecz rentobiorczymi jest darowizną, nazywaną tylko rentą dla potrzeb skorzystania z odliczenia od dochodu, stąd kwota ta nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania za 1998 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną.

Według Sądu organy skarbowe obu instancji w sposób wszechstronny i wyczerpujący zbadały sprawę, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym oceną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2001 r., III SA 216/00, którym uchylono decyzje obu instancji w tym przedmiocie za 1997 i 1998 rok, albowiem organy skarbowe nie ustaliły jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.

W przedmiotowej sprawie skarżąca umową zawartą w dniu 20 grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego Rep. A. (...), ustanowiła rentę na rzecz Ewy W., płatną w trzech ratach rocznych, uiszczanych do końca każdego roku poczynając od 1997 roku, odpowiednio w kwotach 1.800 zł, 2.400 zł, 3.000 zł. Z par. 2 umowy wynikało, że pierwsza rata w wysokości 1.800 zł została wypłacona rentobiorczyni w dniu 10.12.1997 r.

Aneksem z dnia 14.08.1999 r. w zwykłej formie trzecią ratę renty podwyższono do kwoty 3.600 zł.

W toku postępowania podatkowego skarżąca oświadczyła, że powodem ustanowienia renty była chęć pomocy w ukończeniu studiów przez rentobiorczynię studiującą, nie posiadającą własnych dochodów i będącą na utrzymaniu rodziców, których dochody w skali rocznej kształtowały się w granicach 22.000 zł.

Z oświadczenia rentobiorczyni wynika, że rentę należną za 1998 rok w wysokości 2.400 zł otrzymała dnia 20 grudnia 1998 r.

W ocenie Sądu, słusznie organy skarbowe przy ocenie przyczyny ustanowienia renty posłużyły się kryterium właściwym dla świadczeń alimentacyjnych w świetle art. 133 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, którym jest niedostatek. Organy skarbowe trafnie zinterpretowały to kryterium, przyjmując, że przez niedostatek rozumie się sytuację, w której osoba na rzecz której ustanowiona jest renta umowna, mogłaby się ubiegać o świadczenie z pomocy społecznej.

Zatem wsparcie rentą, która następnie byłaby odliczona od dochodu przed opodatkowaniem, może mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi okolicznościami.

Sąd podzielił pogląd organów skarbowych, że nie można dopatrzyć się niedostatku po stronie rentobiorczymi oraz, że nie wystąpiła jakaś nadzwyczajna okoliczność, która uzasadniałaby konieczność jej wsparcia, dlatego też słusznie uznano, iż to dobrowolne świadczenie skarżącej na rzecz rentobiorczyni jest darowizną nazwaną rentą dla potrzeb skorzystania z odliczenia od dochodu.

W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ustanowiona tzw. renta była w istocie darowizną o charakterze alimentacyjnym, nie podlegającą odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wnioskowano ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.d.f. oraz art. 903 Kc - przez niezastosowanie pierwszego z przepisów w wyniku błędnej wykładni art. 903 Kc.

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 3 p.p.s.a. tj. art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. /poprzednio art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 386 par. 9 Kpc./.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 233 Kpc, do stosowania której był zobowiązany na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a. Sąd błędnie przyjął, że ustanowienie renty nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, nie uwzględniając faktu, że ojciec rentobiorczyni w 1998 r. stracił pracę i przeszedł na zasiłek przedemerytalny, że w rodzinie rentobiorczyni na jedną osobę przypadało 225 zł, gdy tymczasem w rodzinie skarżącej- kilka tysięcy. Dzięki ustanowionej rencie rentobiorczyni mogła kontynuować studia.

Sąd naruszył również art. 190 p.p.s.a. bowiem nie zastosował się do wykładni prawa przyjętej w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r. III SA 216/00. Sąd wyraził w tej sprawie pogląd /powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3.02.2000 r. III RN 192/99/, że każda prawidłowo ustanowiona renta stanowi trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 p.d.f. Sąd zalecił zbadanie okoliczności ustanowienia renty. Tymczasem w wydanym wyroku Sąd zaakceptował zakwestionowanie przez organy podatkowe samego ustanowienia renty w sytuacji, gdy renta została ustanowiona w wymaganej formie aktu notarialnego i odpowiadała cechom renty wymienionym w art. 903 Kc. Organy podatkowe wprowadziły poza ustawowe kryteria przy ocenie umowy renty, a Sąd uznał to za zgodne z prawem. Z przepisów prawa nie wynika, aby ustanowienie renty usprawiedliwione było pozostawaniem w niedostatku przez osobę uprawnioną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie z zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.

Organ odwoławczy wywodził, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., uchylającego decyzję organów podatkowych obydwu instancji należało przeprowadzić postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem "WSA słusznie potwierdził proceduralną oraz merytoryczną poprawność tego postępowania".

Końcowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrażono pogląd, że ukształtowana linia orzecznictwa /wskazano na wyrok III SA 2350/00 i III SA 1489/00/ odmawiająca uznanie umowy za umowę renty, gdy świadczenia wypłacone są raz w roku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania. Wskazany przepis art. 233 Kpc nie mógł zostać naruszony zaskarżonym wyrokiem, bowiem zgodnie z art. 106 par. 5 w zw. z par. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - znajduje on odpowiednie zastosowanie tylko w sytuacji gdy sąd administracyjnym - z urzędu lub na wniosek stron przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, do czego był uprawniony na podstawie art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Sąd wydający zaskarżony wyrok nie stosował również art. 190 p.p.s.a., bowiem przepis ten dotyczy spraw rozstrzyganych już w okresie obowiązywania p.p.s.a., w których sąd administracyjny, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny.

W niniejszej sprawie strona powinna była wskazać, w tym zakresie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala jednakże temu Sądowi na podstawienie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej /por. wyrok z 21.04.2004 r. FSK 13/04 - ONSA 2004 nr 1 poz. 15/.

Trafnie wskazano natomiast w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek podzielenia stanowiska organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w roku podatkowym wypłata na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W myśl tego przepisu podstawę obliczenie podatku stanowi ustalony, zgodnie z przepisami, dochód po odliczeniu od niego m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z 3.02.2000 r. III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok 7 sędziów NSA z 17.12.2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/ przyjmuje
się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 903 Kc,. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por. np. orzeczenie powołane w wyroku 7 Sędziów NSA z 17.12.2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96.

Przyjmuje się, iż przyczyna ustanowienia renty, jeżeli nie jest wskazana wprost w umowie, może podlegać ustaleniu w postępowaniu podatkowym, w toku którego wyjaśnieniu podlegają okoliczności istotne dla zastosowania odliczenia od dochodu z tytułu renty. Te właśnie okoliczności polecił zbadać Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r. III SA 216/00, uznając, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ustaliły jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.

Skarżąca podała przyczynę ustanowienie renty na rzecz swojej bratanicy /umożliwienie jej ukończenia studiów w sytuacji gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji finansowej/.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przyczyna byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatki i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych. Zaakceptowanie tego poglądu przez Sąd, który ponadto dodał, że konieczność wsparcia materialnego studiującej bratanicy nie jest nadzwyczajną okolicznością uzasadniającą przyjęcie, że ustanowione świadczenie jest rentą w rozumieniu art. 903 Kc lecz darowizną dowodzi, iż Sąd dowolnie zinterpretował wskazane przepisy.

Dla oceny czy zawarta umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w prawie cywilnym niezbędne jest również rozważenie formy zawartej umowy.

W związku z tym, że w sprawie jest bezsporne, że renta została ustanowiona bez wynagrodzenia, do przedmiotowej umowy, zgodnie z art. 906 par. 1 i 2 Kc, mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, w tym art. 890 par. 1 Kc, z którego wynika, że umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 26.05.2000 r. III RN 167/99 - OSNP 2001 nr 5 poz. 138, powołany wcześniej wyrok Siedmiu Sędziów NSA, przyjmuje się, że świadczenie spełnione na podstawie umowy zawartej bez zachowania tej formy podlega odliczeniu od dochodu, jeśli umowa została w całości wykonana.

W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione /umowa zawarta w formie aktu notarialnego, przewidywała wypłatę renty w okresach rocznych, wpłata świadczeń została potwierdzona/.

Powyższe rozważanie prowadzą do wniosku, że Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem brak w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia, że dokonana w roku podatkowym wpłata nie została dokonana tytułem renty odpowiadającej wymogom prawa cywilnego.

Wobec zasadności skargi kasacyjnej, w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.